71. ПОНЯТИЕ КАПИТАЛА
Капитал, являясь экономическим ресурсом, представляет собой совокупность собственного и привлеченного капитала, необходимого для осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации. Привлеченный капитал – это кредиты, займы и кредиторская задолженность, т. е. обязательства перед физическими и юридическими лицами. Собственный капитал – это капитал за вычетом привлеченного капитала (обязательства), который состоит из совокупности уставного, добавочного и резервного капитала, нераспределенной прибыли и прочих резервов (целевые фонды и резервы). Активный капитал – это стоимость всего имущества по составу и размещению, т. е. все то, чем владеет организация как юридически самостоятельное лицо. Пассивный капитал – это источники имущества (активного капитала) организации; состоит из собственного и привлеченного капитала.
Все представленные понятия можно выразить следующим уравнением:
Активы (экономические ресурсы) = Финансовые обязательства (привлеченный капитал) + + Собственный капитал.
Иногда собственный капитал выступает как остаточный, поскольку отражает совокупность средств, которые остаются в распоряжении организации после выплаты финансовых обязательств.
В этом случае уравнение выглядит так: Собственный капитал = Активы – Финансовые обязательства.
В международных стандартах финансовой отчетности капитал рассматривается как совокупность привлеченного и собственного капитала.
72. УЧЕТ УСТАВНОГО КАПИТАЛА
Первоначальным и основным источником формирования имущества организации является ее уставный капитал. В соответствии с Гражданским кодексом РФ и в зависимости от организационно-правовой формы собственности различают:
• уставный капитал хозяйственных обществ, представляющий совокупность вкладов учредителей в имущество организации в денежном выражении при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами, и гарантирующий интересы ее кредиторов;
• складочный капитал хозяйственных товариществ, отражающий совокупность долей (вкладов) участников полного товарищества и товарищества на вере, внесенных для обеспечения его финансово-хозяйственной деятельности; величина складочного капитала отражается в уставе и может быть изменена по решению учредителей с внесением соответствующих изменений в учредительные документы;
• уставный фонд государственных и муниципальных унитарных организаций, который представляет совокупность основных и оборотных средств, безвозмездно выделенных организации государством или муниципальными органами;
• паевой и неделимый фонд кооператива, формирующийся у кооперативов (артелей) за счет паевых взносов в виде денежных средств и другого имущества для совместного ведения предпринимательской деятельности.
Учет уставного капитала(и его разновидностей)ведется на пассивном счете 80 "Уставный капитал".
В зависимости от меры ответственности перед акционерами и участниками общества счет 80 может иметь следующие субсчета: 80-1 "Объявленный (зарегистрированный) капитал" – в сумме, указанной в уставе и других учредительных документах; 80-2 "Подписной капитал" – по стоимости акций, на которые произведена подписка, гарантирующая их приобретение; 80-3 "Оплаченный капитал" – в размере средств, внесенных участниками в момент подписки и реализованных в свободной продаже; 80-4 "Изъятый капитал" – в сумме стоимости акций, изъятых из обращения путем выкупа их обществом у акционеров.
По кредиту счета 80 отражается сумма вкладов в уставный капитал при образовании организации после ее регистрации в сумме подписки на акции или безвозмездно вносимой учредителями или государством, а также увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов и отчислений части прибыли организации. По дебету счета 80 при уменьшении уставного капитала производятся записи сумм: вкладов, возвращенных учредителям; аннулированных акций; уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций; части уставного капитала, направляемого в резервный капитал, и т. п. Сальдо счета 80 указывает на размер уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации.
73. ФОРМИРОВАНИЕ И УЧЕТ УСТАВНОГО КАПИТАЛА В АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВАХ
Акционерное общество (АО) – это общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций (ст. 96 ГК РФ).
Минимальный размер уставного капитала для закрытых акционерных обществ составляет 100 минимальных размеров месячной оплаты труда (МРОТ), установленной законодательно, для открытых – 1000 МРОТ. Акционерное общество, участники которого могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров, признается открытым акционерным обществом (ОАО). Такое общество вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции и их свободную продажу на условиях, устанавливаемых законом и иными правовыми актами (ст. 97 ГК РФ). Акционерное общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного, заранее определенного круга лиц, признается закрытым акционерным обществом (ЗАО). Такое общество не вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции либо иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц (ст. 97 ГК РФ).
В процессе деятельности акционерное общество может увеличивать или уменьшать уставный капитал.
Увеличение уставного капитала происходит за счет:
• выпуска дополнительных и увеличения номинальной стоимости ранее выпущенных акций: Д-т 75, К-т 80;
• нераспределенной прибыли: Д-т 84, К-т 80. Уменьшение уставного капитала возможно за счет:
1) снижения номинальной стоимости акций: Д-т 80, К-т 75;
2) выкупа собственных акций у акционеров; поскольку акции могут быть выкуплены по ценам выше или ниже их номинальной стоимости, то в случае, когда цена выкупа превышает номинальную стоимость, имеют место расходы, а когда цена выкупа ниже – доходы; выкупленные акции учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)". При выкупе собственных акций делаются следующие бухгалтерские записи: Д-т сч. 81, К-т сч. 50, 51, 52, 55; Д-т 81, К-т 91; Д-т 91, К-т 81; Д-т 80, К-т 81.
Особое место в бухгалтерском учете акционерного общества занимают расчеты с учредителями по выплате дивидендов (счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов").
Начисление дивидендов и их выплата в бухгалтерском учете акционерного общества оформляются так: Д-т 84, К-т 70; Д-т 70, К-т 68; Д-т 70, К-т 50.
74. УЧЕТ УСТАВНОГО КАПИТАЛА В ОБЩЕСТВАХ С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ
Обществом с ограниченной ответственностью (ООО) признается общество, учрежденное одним или несколькими лицами, уставный капитал которого разделен на доли в размере, определенном учредительными документами. Участники ООО не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст. 87–94 ГК РФ).
Согласно Федеральному закону "Об обществах с ограниченной ответственностью" уставный капитал формируется за счет взносов (вкладов) учредителей, а потому выступает в форме складочного капитала. В отличие от акционерного общества ООО не может выпускать акции. Минимальный размер уставного капитала ООО не может быть менее 100 МРОТ
Общество с ограниченной ответственностью имеет право увеличивать или уменьшать величину своего уставного капитала. Увеличение уставного капитала общества допускается после внесения всеми его участниками вкладов в полном объеме, уменьшение его допускается после уведомления всех кредиторов. Последние вправе в этом случае потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков.
Увеличение уставного капитала ООО может происходить за счет:
• добавочного капитала: Д-т 83, К-т 80;
• свободного остатка прибыли: Д-т 84, К-т 80;
• дополнительных взносов учредителей: Д-т 75, К-т 80; Д-т 50, К-т 75.
Уменьшение уставного капитала ООО может быть в случае выбытия членов из общества. Общество обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли или выдать в натуральном виде имущество такой же стоимости. При этом в бухгалтерском учете делаются записи: Д-т 80, К-т 75; Д-т 75, К-т 50.
75. УЧЕТ УСТАВНОГО КАПИТАЛА В ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОБЩЕСТВАХ
Хозяйственными товариществами, как и обществами, признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Согласно ст. 69–86 ГК РФ хозяйственные товарищества как юридические лица могут функционировать в форме полного товарищества и товарищества на вере.
Полное товарищество – это юридическое лицо, уставный капитал которого создается за счет вкладов учредителей. Сумма вкладов составляет первоначальный размер уставного (складочного) капитала. Участники такого товарищества занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества, солидарно несут ответственность перед кредиторами в размерах, пропорциональных взносам в складочный капитал. Каждый участник обязан внести к моменту регистрации не менее 50 % своего вклада в складочный капитал. Основная часть должна быть внесена в сроки, установленные учредительным договором. Минимальный размер складочного капитала не регламентируется. Прибыль и его убытки распределяются между участниками также пропорционально их вкладам.
Товарищество на вере – это юридическое лицо, которое состоит из действительных участников и участников-вкладчиков. Действительные участники несут полную совместную ответственность по обязательствам всем своим имуществом. Участники-вкладчики отвечают по обязательствам только в пределах своего вклада. Уставный капитал товарищества на вере формируется из вкладов участников в материальной и денежной форме; при этом доля каждого участника заранее предусматривается в учредительных документах.
Уставный капитал в хозяйственных товариществах формируется в форме складочного капитала учредителей и пополняется за счет созданного и приобретенного имущества. Взносы могут вноситься как в денежной форме, так и материальными ценностями. Возврат пая (доли) и совместного имущества производится в основном в денежной форме.
Расчеты по вкладам в уставный капитал в хозяйственных товариществах учитываются на счете 75, субсчет 75-1. Аналитический учет вкладов в уставный капитал ведется по каждому участнику.
76. ФОРМИРОВАНИЕ И УЧЕТ ДОБАВОЧНОГО КАПИТАЛА
Учет добавочного капитала осуществляется на пассивном счете 83 "Добавочный капитал", на котором отражают:
• прирост стоимости внеоборотных активов, выявленный по результатам переоценки этих активов; порядок переоценки регулируется соответствующими нормативными документами;
• разницу между продажной и номинальной стоимостью акций, образующуюся в процессе формирования уставного капитала акционерного общества; за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, образующуюся в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (получения эмиссионного дохода);
• положительные курсовые разницы, возникающие при вкладах в уставный капитал организации, выраженные в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2000);
• в некоммерческих организациях в состав добавочного капитала всключаются фактически использованные по целевому назначению бюджетные средства согласно инвестиционной программе организации.
Для организации аналитического учета к счету 83 следует открывать по источникам его формирования следующие субсчета: 83-1 "Прирост по результатам переоценки активов"; 83-2 "Получение эмиссионного дохода за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость"; 83-3 "Курсовые разницы, возникающие при вкладах в уставный капитал организации, выраженных в иностранной валюте";
83-4 "Прирост стоимости за счет ассигнований из бюджета для некоммерческих организаций" и др.
По кредиту счета 83 показываются образование и пополнение добавочного капитала. При этом делаются следующие бухгалтерские записи: Д-т 0, К-т 83; Д-т 83, К-т 02; Д-т 86, К-т 83; Д-т 75, К-т 83; Д-т 75, К-т 83.
Суммы, внесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. В то же время они могут использоваться по различным направлениям. При этом делаются записи по дебету счета 83 и кредиту различных счетов, например: Д-т 83, К-т 01; Д-т 02, К-т 83; Д-т 83, К-т 84; и одновременно: Д-т 83, К-т 02.
На увеличение уставного капитала (после внесения изменений в учредительные документы) одновременно делаются две бухгалтерские записи: Д-т 83, К-т 75; Д-т 75, К-т 80.
Уменьшение добавочного капитала унитарной организации вследствие изъятия у нее государственным или муниципальным органом имущества и денежных средств отражается: Д-т 83, К-т 75.
Аналитический учет по счету 83 ведется по направлениям использования средств.
77. ФОРМИРОВАНИЕ И УЧЕТ РЕЗЕРВНОГО КАПИТАЛА
Резервный капитал создается в соответствии с Законом "Об акционерных обществах" путем отчислений от чистой прибыли. Размер резервного капитала определяется уставом акционерного общества и должен составлять не менее 15 % уставного капитала, а размер ежегодных отчислений – не менее 5 % годовой чистой прибыли. Для организаций с иностранными инвестициями размер резервного капитала должен быть не менее 25 % уставного капитала.
В настоящее время у многих акционерных обществ размер резервного капитала находится на уровне 2–4% уставного капитала. При этом никаких нарушений законодательства или требований уставов допущено не было. Дело в том, что многие акционерные общества в последние годы пересмотрели размеры уставных капиталов, увеличив их за счет добавочного капитала в 10, а в некоторых случаях – более чем в 100 раз в результате прироста стоимости имущества по переоценке. Соответствующее увеличение резервного капитала, как правило, не производилось. Отчисления в резервный капитал производятся ежегодно при наличии чистой прибыли до достижения размера, предусмотренного уставом акционерного общества.
Резервный капитал используется на покрытия непредвиденных потерь и убытков организации за отчетный год, а также для погашения облигаций АО. Остатки неиспользованных средств фонда переходят на следующий год.
Бухгалтерский учет резервного капитала ведется на пассивном счете 82 "Резервный капитал", по кредиту которого отражается образование резервного капитала, по дебету – его использование. Кредитовое сальдо счета указывает на сумму неиспользованного резервного капитала на начало и конец отчетного периода.
Отчисления в резервный капитал отражаются следующей бухгалтерской записью: Д-т 84, К-т 82.
Использование средств резервного капитала отражается в бухгалтерском учете проводками: Д-т 82, К-т 84; Д-т 82, К-т 67.
Предварительно делается запись: Д-т 67, К-т 51.
Аналитический учет по счету 82 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каналам использования средств.
78. УЧЕТ НЕРАСПРЕДЕЛЕННОЙ ПРИБЫЛИ (НЕПОКРЫТОГО УБЫТКА)
Для учета наличия и движения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) предусмотрен активно-пассивный счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Нераспределенная прибыль отчетного года – это часть чистой прибыли, которая не была распределена организацией в отчетном году.
Чистая прибыль, выявленная на счете 99, в конце отчетного года (в декабре) списывается в кредит счета 84: Д-т 99 "Прибыли и убытки", К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". По дебету счета 84 отражаются направления использования нераспределенной прибыли отчетного года: Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" – на выплату дивидендов; Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал" – на увеличение уставного и резервного капиталов.
Остаток нераспределенной прибыли переносится на следующий год.
Сумма чистого убытка отчетного года в декабре списывается заключительными оборотами с кредита счета 99 "Прибыли и убытки" в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Списание с бухгалтерского баланса убытков отчетного года производится при: доведении уставного капитала до размера чистых активов организации: Д-т 80 "Уставный капитал",
К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
• направлении на погашение убытка за счет средств резервного капитала: Д-т 82 "Резервный капитал", К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
• погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников: Д-т 75 "Расчеты с учредителями", К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
79. ФОРМИРОВАНИЕ И УЧЕТ РЕЗЕРВОВ
Резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на одноименном счете 14, который предназначен для отражения резервов, создаваемых под снижение рыночной стоимости по каждой единице материально-производственных запасов (сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п.) на величину разницы между текущей стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Резерв создается за счет доходов организации. При этом делается следующая бухгалтерская запись: Д-т 91, К-т 14. Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву отдельно, а также по видам и (или) группам резервов.