– доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков – участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются;
– при прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества;
– при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.
10. В виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.
Общий порядок исправления ошибок, допущенных налогоплательщиком при определении налоговой базы, установлен положениями статьи 54 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Анализ указанной нормы позволяет говорить, что в случае выявления налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде доходов прошлых лет, такие доходы учитываются в составе внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода только в том случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки. В случае, если период совершения ошибки возможно установить, указанные доходы учитываются в составе доходов того периода, к которому они относятся.
Данный вывод подтверждается также положениями пункта 1 статьи 81 НК РФ, согласно которой при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Анализируя вышеуказанные положения, следует сделать вывод, что в случае выявления доходов прошлых лет, в отношении которых возможно установить период, к которому они относятся, налогоплательщик обязан предоставить уточненную налоговую декларацию за период, в котором была искажена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.
Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. Например, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 26 февраля 2009 г. № А53-20706/2007-С6-22 указал, что из анализа пункта 10 статьи 250, пункта 1 статьи 271, подпункта 6 пункта 4 статьи 271, пункта 1 статьи 54 НК РФ в их системной взаимосвязи следует, что если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (искажения) согласно статье 54 НК РФ.
Аналогичную позицию по вопросу учета доходов прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, занимало и налоговое ведомство в пункте 5 раздела 4 в настоящее время отмененных Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-З-02/729.
Однако отличный от указанного подход был применен ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17 марта 2009 г. № А56-18415/2008. Суд пришел к выводу, что выявление в текущем налоговом периоде доходов прошлых лет в связи с получением подтверждающих их документов не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам. В связи с этим суд указал, что спорные доходы при наличии информации о периоде, к которому они относятся, должны быть квалифицированы как внереализационный доход в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.
11. В виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ.
Положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Определение валютных ценностей предусмотрено Законом № 173-ФЗ. Так, согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 1 данного Закона к валютным ценностям относятся иностранная валюта и внешние ценные бумаги.
Иностранной валютой в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 1 Закона № 173-ФЗ признаются:
– денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки;
– средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 1 Закона № 173-ФЗ под внешними ценными бумагами понимают ценные бумаги, в том числе в бездокументарной форме, не относящиеся в соответствии с настоящим Федеральным законом к внутренним ценным бумагам (эмиссионные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте РФ и выпуск которых зарегистрирован в России; иные ценные бумаги, удостоверяющие право на получение валюты РФ, выпущенные на территории России).
Таким образом, переоценке в соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ из валютных ценностей подлежит только иностранная валюта.
Необходимость проведения переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, обусловлена обязанностью пересчитывать обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
С 1 января 2010 г. в соответствии с изменениями, внесенными в пункт 11 статьи 250 и подпункт 7 пункта 3 статьи 271 НК РФ, авансы, выданные (полученные) в иностранной валюте, переоценке не подлежат.
Вместе с тем изменения в пункт 8 статьи 271 и статью 316 НК РФ, регулирующие порядок признания доходов, выраженных в иностранной валюте, внесены не были. В результате сложилась следующая ситуация. Авансы, полученные организацией в иностранной валюте, переоценке не подлежат, но доходы, в частности доходы от реализации, подлежат пересчету на дату признания дохода, каковой в соответствии с пунктом 3 статьи 271 и статьей 316 НК РФ является дата реализации товаров (работ, услуг).
С 1 января 2010 г. в соответствии с изменениями, внесенными в пункт 11 статьи 250 и подпункт 7 пункта 3 статьи 271 НК РФ, авансы, выданные (полученные) в иностранной валюте, переоценке не подлежат.
Вместе с тем изменения в пункт 8 статьи 271 и статью 316 НК РФ, регулирующие порядок признания доходов, выраженных в иностранной валюте, внесены не были. В результате сложилась следующая ситуация. Авансы, полученные организацией в иностранной валюте, переоценке не подлежат, но доходы, в частности доходы от реализации, подлежат пересчету на дату признания дохода, каковой в соответствии с пунктом 3 статьи 271 и статьей 316 НК РФ является дата реализации товаров (работ, услуг).
В данной ситуации по мнению, выраженному Минфином России в многочисленных письмах, в частности в письме от 12 апреля 2010 г. № 03-03-06/4/40, доходы от реализации, выраженные в иностранной валюте, следует пересчитывать в рубли по курсу, действовавшему на дату поступления аванса (в части полученного аванса).
Представляется, что в сложившейся ситуации позиция Минфина России является обоснованной, поскольку учитывает принцип экономического основания налогов. Вместе с тем налогоплательщики вправе на основании положений пунктов 6 и 7 статьи 3 НК РФ применять иной порядок определения размера доходов, выраженных в иностранной валюте, а именно, предусмотренный пунктом 8 статьи 271 и статьей 316 НК РФ.
11.1. В виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Данный вид доходов возникает только у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
Внереализационный доход в виде суммовой разницы возникает только в том случае, когда на дату реализации (дату перехода права собственности на товар, имущественные права) существует обязательство по оплате товара, и возникшее обязательство по оплате суммы сделки погашается в соответствии с условиями договора по курсу на день платежа. Следовательно, если в момент перечисления полной предоплаты обязательства покупателя по договору являются выполненными и не изменяются в момент передачи права собственности на товар (работу, услугу), то суммовой разницы в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 НК РФ не образуется. Такое же мнение выражено в постановлении ФАС Поволжского округа от 15 января 2009 г. по делу №А65-9215/2008.
В случае, если продавец товара получил предоплату за товар, а цена товара определяется на дату передачи товара, то возникшая положительная разница представляет собой не суммовую разницу, а денежные средства, которые должны быть возвращены покупателю.
12. В виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей.
13. В виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.
Общий порядок оформления операций по выбытию основных средств, в том числе в результате ликвидации, установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н (далее – Методические указания по учету основных средств).
Так, согласно пункту 77 Методических указаний по учету основных средств для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества.
В компетенцию комиссии, в частности, входит решение о возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса.
На основании пункта 79 Методических указаний по учету основных средств детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости.
Стоимость данных материальных ценностей учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 13 статьи 250 НК РФ. Оценка таких материальных ценностей для целей определения внереализационного дохода производится на основании пункта 5 статьи 274 НК РФ – исходя из цен, определяемых в порядке, установленном статьей 40 НК РФ. То есть оценка данных ценностей как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения производится по текущей рыночной стоимости.
Не учитывается для целей налогообложения стоимость материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении (подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Применительно к вопросу о налогообложении материально-производственных запасов, полученных от разборки (ликвидации) объектов незавершенного строительства, Минфин России в письме от 6 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/234 указал, что доходы в виде стоимости материалов (и прочего имущества), полученных при разборке (ликвидации) объектов незавершенного строительства, относятся к внереализационным доходам на основании статьи 250 НК РФ. При этом стоимость материалов (и прочего имущества), полученных при разборке (ликвидации) объектов незавершенного строительства, при их последующей передаче в производство (использовании при производстве товаров, работ, услуг) для целей налогообложения не учитывается.
Указанный вывод представляется недостаточно обоснованным. Представляется, что соответствующей закону является позиция Минфина России, выраженная им в письме от 7 мая 2007 г. № 03-0306/1/261, согласно которому стоимость ликвидируемого недостроенного объекта не учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов организации, при этом доходов в виде стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств не возникает.
Из таких же подходов исходит и арбитражная практика (постановление ФАС Поволжского округа от 6 июня 2006 г. № А49-12692/2005-1 А/22).
14. В виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации.
В настоящее время форма отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, установлена приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. № 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения» (лист 07 налоговой декларации).