В России в настоящее время принята преимущественно юридическая трактовка статического баланса. Согласно данному подходу объектом баланса выступает имущество организации, принадлежащее ей на праве собственности. Структура пассива при этом производна от структуры актива, так как она отражает только задолженность, которая есть у организации. В экономическом смысле главная задача составления статического баланса сводится к оптимизации структуры актива и пассива баланса. Изменение структуры актива, как правило, может повлиять на эффективность хозяйственной деятельности. Так, рост запасов может указывать на замедление оборачиваемости и, следовательно, приводит к снижению рентабельности. Если рассматривать актив как основное содержание статического баланса, то его статьи должны располагаться в порядке их ликвидности. Статьи пассива должны быть сгруппированы по мере их возможного изъятия. При этом в активе и пассиве показываются одни и те же средства, но в разной группировке: в одном случае – по составу, а в другом – по их источникам.
Иную схему построения имеет динамический баланс, когда его объектом выступает кругооборот капитала во всех своих основных фазах. Актив баланса трактуется не как набор средств, а как расходы организации, переходящие в затраты, пассив – как доходы, которые должны стать ценностями. Данная трактовка отражает кругооборот капитала.
В современных условиях в едином балансе осуществлен синтез элементов статического и динамического балансов. При этом если требуется повысить точность в оценке имущественного комплекса, то большее внимание уделяется элементам статического баланса, и наоборот, если желательно более точно определить финансовый результат, то в большей степени используют элементы динамического баланса.
В МСФО активы определены как ресурсы, контролируемые организацией, использование которых, возможно, вызовет в будущем приток экономических выгод. Будущие экономические выгоды – это потенциал, «вкладываемый» прямо или косвенно в приток денежных средств или их эквивалентов. Статьи актива в соответствии с законодательством и традициями отдельных стран группируются по определенной системе по степени ликвидности. В отечественной практике актив строится в соответствии с требованиями ПБУ 4/99 в порядке возрастающей ликвидности с подразделением активов в зависимости от срока обращения на краткосрочные и долгосрочные.
В некоторых странах (США, Англия и др.) актив баланса строится в порядке убывающей ликвидности. На первом месте в балансе стоят статьи денежных средств, товаров, запасов и др. Такое построение актива баланса было характерно и для России до конца 1920-х гг.
Пассив баланса показывает, во-первых, какая величина собственного и привлеченного капитала вложена в хозяйственную деятельность организации, и, во-вторых, кто и в какой форме участвовал в создании имущественной массы организации. В современной экономике пассив в большей степени определяется как обязательства за полученные ценности или требования на полученные организацией ресурсы.
Обязательства прежде всего группируются по субъектам: одни из них являются обязательствами перед собственниками организации, другие – перед третьими лицами, что позволяет группировать их по срочности погашения. Обязательства перед собственниками составляют практически постоянную часть баланса, не подлежащую погашению в процессе деятельности организации. Обязательства перед третьими лицами имеют ту или иную срочность.
В международной практике особо выделяется понятие «собственный капитал», которое трактуется еще как чистое имущество, представляющее собой остаток всего имущества организации за вычетом внешних обязательств. Собственный капитал – это остаток всего капитала (итог пассива) минус заемный капитал (внешние обязательства). Так как актив равен пассиву, «чистое имущество» и «собственный капитал» – тождественные понятия.
Показатель «чистые активы» новый для российских организаций. Его появление связано с введением в действие Гражданского кодекса Российской Федерации и фиксацией в нем требования сравнения показателя чистых активов с зарегистрированной величиной уставного капитала организации. В связи с этим показатель «чистые активы» является, по существу, индикаторным для оценки финансового состояния.
Другой составляющей пассива являются внешние обязательства (долги), которые подразделяются на долгосрочные и краткосрочные обязательства. В практике этот вид обязательств еще принято называть заемным капиталом.
Статьи пассива баланса группируются по степени срочности возврата обязательств. В российской практике статьи пассива располагаются по возрастающей срочности возврата.
2.3. Виды и формы бухгалтерских балансов
Существует множество видов бухгалтерских балансов в зависимости от цели их составления. Для более четкого представления видов балансов можно выделить восемь принципов классификации бухгалтерских балансов:
• по источникам составления;
• по срокам составления;
• по объему информации;
• по характеру деятельности;
• по форме собственности;
• по формату;
• по реформированию;
• по времени;
• по полноте.
По источникам составления бухгалтерские балансы могут быть инвентарными, книжными и актуарными.
Инвентарные балансы составляются только по данным инвентаризации. Ее итог фиксирует величину актива. Бухгалтер, вычитая кредиторскую задолженность, определяет величину средств, вложенных собственником.
Книжные балансы составляются по данным счетов Главной книги без предварительной их проверки путем инвентаризации.
Актуарные балансы составляются по данным, собранным по статистике страховых, торговых и подобных им предприятий.
На практике чаще всего составляется книжный (счетный) баланс, но его данные корректируются по данным инвентаризационных описей.
По срокам составления бухгалтерские балансы могут быть начальными (вступительными), текущими (периодическими), санируемыми, ликвидационными, разделительными, объединительными.
Начальный (вступительный) баланс составляют на момент возникновения организации. Он определяет сумму ценностей, с которой организация начинает свою деятельность, и составляется после регистрации устава организации и внесения в уставный капитал активов.
Текущие (периодические) балансы составляются в течение всего времени существования организации. Они подразделяются на вступительные, промежуточные и заключительные.
Вступительные балансы формируются на 1 января отчетного года, а заключительные – на 31 декабря отчетного года.
Промежуточные балансы отличаются от заключительных, во-первых, тем, что к последним прилагается большее число отчетных форм, раскрывающих те или иные статьи баланса, а во-вторых, промежуточные балансы составляются в большей мере на основе данных текущего учета, не подтвержденных инвентаризацией.
Санируемые балансы составляются в тех случаях, когда организации приближаются к банкротству. В этих условиях организация стоит перед выбором: самоликвидироваться путем объявления о банкротстве или договориться с кредиторами об отсрочке платежей. Кредиторам необходимо знать, как велик понесенный убыток, поэтому санируемый баланс составляется с помощью аудитора еще до окончания отчетного периода в целях показать реальное положение дел.
Ликвидационные балансы формируют при ликвидации организации. Эти балансы составляют в течение всего периода ликвидации, они также носят название вступительных ликвидационных балансов (на начало периода ликвидации), промежуточных ликвидационных балансов (в течение указанного периода) и заключительных ликвидационных балансов (на конец периода ликвидации).
Разделительные балансы составляются при реорганизации организации в формах разделения и выделения.
Объединительный баланс формируют на основании передаточного акта при реорганизации в формах слияния нескольких организаций в одну или при присоединении одной или нескольких структурных единиц к данной организации.
По объему информации балансы подразделяются на индивидуальные, сводные и консолидированные.
Индивидуальный баланс отражает деятельность только одной организации.
Сводный баланс агрегирует данные включаемых в него индивидуальных балансов. В таком балансе отражается общее состояние средств группы организаций в целом.
Консолидированный баланс – это баланс корпоративной группы, условно представленной как единое предприятие.
По характеру деятельности балансы могут быть основной и неосновной деятельности.
Консолидированный баланс – это баланс корпоративной группы, условно представленной как единое предприятие.
По характеру деятельности балансы могут быть основной и неосновной деятельности.
Основной называется деятельность, соответствующая профилю организации, ее уставу. Все прочие виды деятельности организации неосновные, например подсобные сельскохозяйственные, жилищно-коммунальные.
Подразделения организации, занимающиеся неосновной деятельностью, могут иметь отдельные балансы.
По форме собственности различают балансы государственных, муниципальных, кооперативных, коллективных, частных, смешанных и совместных организаций, а также общественных организаций.
По формату баланс может быть представлен так:
• двусторонний – актив слева, пассив справа, иногда наоборот;
• односторонний – актив сверху, пассив под активом (возможен обратный порядок);
• разделенный – по центру приводятся названия статей, а слева и справа от них указываются числовые значения актива и пассива;
• шахматный – матрица, по строкам которой перечисляются статьи актива, а по столбцам – статьи пассива (возможен обратный порядок).
По реформированию различают балансы реформированные и нереформированные.
Баланс считается реформированным, когда прибыль, полученная за данный отчетный период, уже распределена и в балансе отдельной строкой не показывается.
Нереформированным считается баланс, когда прибыль, полученная в отчетном периоде, еще не распределена и показывается в балансе отдельной строкой.
По времени составления различают провизорный, перспективный и директивный балансы.
Провизорный баланс – это баланс, составленный в конце месяца до наступления отчетной даты. Такой баланс служит целям управления.
Перспективный баланс составляется на будущие периоды статистическими методами. Если такой баланс не соответствует потенциальным возможностям организации, то на основе его анализа составляется директивный баланс.
Директивный баланс строят исходя из оптимальной структуры использования ресурсов организации.
По полноте различают баланс-брутто и баланс-нетто.
Баланс-брутто – это баланс, включающий в себя регулирующие статьи.
Баланс-нетто – это баланс, из которого исключены регулирующие статьи.
Исключение из баланса регулирующих статей называется его очисткой.
Таким образом, существует множество видов балансов, которые различаются по ряду признаков.
2.4. Взаимосвязь бухгалтерского баланса с другими формами отчетности
Показатели форм бухгалтерской (финансовой) отчетности взаимодействуют между собой. Рассмотрим взаимосвязь формы № 1 «Бухгалтерский баланс» с формой № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Экономические ресурсы формируются за счет разности между доходами и расходами организации за отчетный период. Если доходы превышают расходы, то объем ресурсов (актив или пассив) растет. Если расходы превышают доходы, то объем ресурсов и источников их формирования уменьшается. В первом случае организация получает прибыль, во втором – убыток.
Связь между отчетом о прибылях и убытках и бухгалтерским балансом раскрывается постулатом Пизани.
Согласно этому постулату разность между величиной собственного капитала на конец и начало отчетного периода, отраженная в пассиве бухгалтерского баланса, образует прибыль, которая должна быть равна разности между доходами и расходами отчета о прибылях и убытках. Бухгалтерский баланс показывает статику, а отчет о прибылях и убытках – динамику хозяйственной деятельности организации.
А0 – О0 = К0,
где А0 – актив на начало периода;
О0 – обязательства на начало периода;
К0 – собственный капитал.
А1 – П1 = К1,
где А1, П1, К1 – те же величины, но на конец отчетного периода.
К1 – К0 = (±) L,
где L – финансовый результат.
Д – Р = (±) L,
где Д – доходы;
Р – расходы. Их разность образует финансовый результат.
В научном мире идет дискуссия о том, что важнее: бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках. Так, знаменитый американский экономист Ирвинг Фишер считал, что ресурсы организации – это следствие потока капитала, поэтому отчет о прибылях и убытках – причина, а бухгалтерский баланс – следствие, поскольку он лишь отражает наличие ресурсов.
Американский бухгалтер Д. Р. Скотт, напротив, исходил из того, что обороты, а значит, и прибыль – это только результат эффективности использования ресурсов, следовательно, бухгалтерский баланс – это причина, а отчет о прибылях и убытках – следствие.
В действительности величины активов, привлеченного капитала, доходов и расходов не могут быть исчислены точно, поэтому постулат Пизани не позволяет реально выявлять финансовый результат деятельности организации.
Современная бухгалтерская отчетность представлена в отечественной и зарубежной практике двумя основными формами отчетности. Исторически первой отчетной формой был бухгалтерский баланс. Тем не менее он представляет собой логическое следствие отчета о прибылях и убытках.
Вместе с тем для коммерческих организаций в нашей стране главную роль играет бухгалтерский баланс. На макроуровне решающее значение имеет национальное счетоводство, полностью ориентированное на отчет о прибылях и убытках.
Приложение к бухгалтерскому балансу дает расшифровки отдельных показателей баланса.
Форма № 3 «Отчет об изменениях капитала» расшифровывает изменения, произошедшие с составляющими собственного капитала как за отчетный период, так и за период, предшествующий ему. Взаимная увязка должна происходить по входящим (на 1 января) и исходящим (на 31 декабря) показателям бухгалтерского баланса по строкам 410 «Уставный капитал», 420 «Добавочный капитал», 430 «Резервный капитал» и 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с соответствующими остатками составляющих собственного капитала, отраженными в разделе I формы № 3 на пять отчетных дат.
В форме № 3 приводится расшифровка причин увеличения и уменьшения всех составляющих капитала. Раздел II формы № 3 увязан с показателями бухгалтерского баланса по строкам 431 «Резервы, образованные в соответствии с законодательством» и 432 «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами» и с соответствующими показателями раздела II формы № 3. Кроме того, увязка проводится со строкой 650 «Резервы предстоящих расходов» бухгалтерского баланса и расшифровкой аналогичного резерва в форме № 3.
Увязка показателей бухгалтерского баланса с формой № 4 проводится по показателям строки 260 «Денежные средства», графа 3, с показателем строки 100 «Остаток денежных средств на начало отчетного года», за исключением сальдо счета 57 «Переводы в пути», отраженного в бухгалтерском балансе. Остаток денежных средств на конец отчетного периода по показателю строки 260 «Денежные средства», графа 4, должен соответствовать показателю строки 430 «Остаток денежных средств на конец отчетного года» формы № 4.
Расшифровка ряда показателей баланса приводится в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», например таких показателей, как «Нематериальные активы», «Основные средства», «Финансовые вложения», «Дебиторская и кредиторская задолженность».
2.5. Методы оценки отдельных статей баланса и требования к представлению информации об активах и обязательствах в бухгалтерской отчетности организации
Оценка – это способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный. При оценке статей бухгалтерского баланса организации должны обеспечить соблюдение требований и допущений, предусмотренных Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н.
Оценка объектов учета согласно этим нормативным документам зависит от видов объектов и целей оценки. При этом существуют особенности оценки: при постановке объектов на бухгалтерский учет, отражении учетных объектов в бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговых расчетах, составлении статистической отчетности и др.
При отражении имущества в бухгалтерском балансе оно может оцениваться:
• по первоначальной стоимости объекта, в том числе по фактической себестоимости;
• по рыночной стоимости;
• по стоимости, обусловленной соглашением сторон;
• по остаточной стоимости, которая определяется расчетным путем, когда из учетной (первоначальной) стоимости имущества вычитаются суммы начисленной амортизации (износа);