Если счет-фактура с выделенной суммой НДС будет исправлен и направлен покупателю, а значит, у покупателя не будет оснований принимать к вычету НДС, ошибочно выделенный в счете-фактуре, то платить НДС в бюджет организации, применяющей УСН, не надо.
Суды также придерживаются данной позиции, указывая, что ошибочное выделение лицом, не являющимся плательщиком НДС, суммы налога в счете-фактуре при условии его последующего исправления не может служить основанием для доначисления НДС (постановления ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 № А72-5505/07, ФАС Уральского округа от 20.09.2005 № Ф09-4088/05-С7).
5.7. НДС при заключении посреднических договоров
Пунктом 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, предусмотрено, что принципалы, реализующие товары (работы, услуги) по агентскому договору, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени агента, регистрируют в книге продаж выданные агенту счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных агентом покупателю.
При реализации агентом (субагентом) товаров (работ, услуг) по агентскому (субагентскому) договору, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени агента (субагента), счета-фактуры покупателю этих товаров (работ, услуг) выставляет агент (субагент), в том числе применяющий упрощенную систему налогообложения. При этом данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности агента (субагента) уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), реализуемым принципалом (письмо Минфина России от 20.01.2009 № 03-07-09/01).
Существует несколько видов посреднических договоров – договор комиссии, агентский договор, договор поручения.
Согласно подп. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
В пункте 1 ст. 994 ГК РФ значится: если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Составлять счета-фактуры согласно главе 21 НК РФ обязаны только плательщики НДС, реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ.
В связи с этим организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и осуществляющие операции по реализации посреднических услуг на основе договоров комиссии, не должны выставлять счета-фактуры по суммам комиссионного вознаграждения.
Аналогичная точка зрения изложена в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 12.10.2006 № 18-12/3/[email protected], Минфина России от 05.05.2005 № 03-04-11/98.
В рассматриваемой ситуации комиссионер, применяющий УСН, оказывает услуги по грузоперевозкам для заказчика, применяющего общий режим налогообложения. В данном случае заказчику необходимо иметь счет-фактуру с выделенной суммой НДС для принятия к вычету суммы налога.
Порядок оформления счетов-фактур посредниками, находящимися на «упрощенке», Налоговый кодекс РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914) не регулируют.
Общая схема применения счетов-фактур посредниками изложена в письмах МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404, Минфина России от 14.11.2006 № 03-04-09/20.
Согласно разъяснениям, приведенным в указанных письмах, при заключении сделки от имени посредника счет-фактура выставляется на имя организации-посредника. Основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. При этом комиссионер (агент) выставляет («перевыставляет») счет-фактуру комитенту (принципалу) с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.
На сумму своего вознаграждения посредник выставляет отдельный счет-фактуру, который регистрируется в установленном порядке у комиссионера (агента) в книге продаж, а у принципала – в книге покупок. Посредник может указать также сумму своего вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.
Рассмотрим, как применяется данная схема в случае, если комиссионер применяет упрощенную систему налогообложения.
Обязанность по составлению счетов-фактур, ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж возложена Налоговым кодексом РФ только на плательщиков НДС, реализующих товары, работы, услуги.
В связи с этим комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения и, как следствие, не признаваемый плательщиком НДС, не должен оформлять счета-фактуры при реализации посреднических услуг, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж. Как уже отмечалось выше, по суммам комиссионного вознаграждения, которое представляет собой доход от реализации посреднических услуг, счета-фактуры комиссионером-»упрощенцем» не выставляются.
При приобретении товара (работ, услуг) для комитента комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, перевыставляет комитенту счет-фактуру поставщика, выделяя НДС.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Такой счет-фактура не свидетельствует о реализации комиссионером товара (работ, услуг) комитенту.
Товар (работа, услуга), приобретенный комиссионером для комитента, является собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
Таким образом, комиссионер-»упрощенец» при приобретении товаров (работ, услуг) для комитента обязан перевыставить комитенту счет-фактуру поставщика также с выделением НДС.
Ни в том, ни в другом случае комиссионер НДС в бюджет не уплачивает.
В рассматриваемой ситуации организация выставляет от своего имени заказчику счет-фактуру, в который заносит данные из счета-фактуры, представленные перевозчиком, а также отчет комиссионера с указанием суммы комиссионного вознаграждения.
6. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА РАСХОДОВ
При упрощенной системе налогообложения организация может выбрать в качестве объекта налогообложения доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.
Во втором случае в состав расходов она может включить только те из них, которые перечислены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Иными словами, при этой системе установлен закрытый перечень расходов, учитываемых при расчете единого налога (табл. 3):
Таблица 3
Сравнение расходов при общем режиме и упрощенной системе налогообложения
Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ расширен перечень расходов, которые «упрощенцы» могут включить в состав расходов при расчете единого налога.
«Упрощенцы», использующие в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», могут при расчете единого налога учесть следующие расходы:
• на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанные затраты принимаются к учету с момента ввода в эксплуатацию достроенных, дооборудованных, реконструированных или модернизированных основных средств. В течение налогового периода капитальные вложения в основные средства принимаются к учету равными долями в последний день квартала;
• на все виды обязательного страхования (подп.7 п. 1 ст. 346.16 НКРФ);
• на хранение, обслуживание и транспортировку приобретенных товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НКРФ);
• на обслуживание контрольно-кассовой техники (подп. 35 п. 1 ст. 346.16 НКРФ);
• на вывоз твердых бытовых отходов (подп. 36 п. 1 ст. 346.16 НКРФ).
Кроме того, изменения в закрытый перечень расходов внесены Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ.
6.1. Дата признания расходов
При упрощенной системе налогообложения затраты налогоплательщика признаются только после их фактической оплаты.
Под оплатой товаров, работ, услуг понимается прекращение обязательства покупателя перед продавцом (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Погасить свое обязательство покупатель может не только перечислением денежных средств на расчетный счет продавца или внесением наличных денег в кассу, но и путем зачета взаимных требований, передачи векселя третьего лица или внесения иного имущества в счет своих обязательств.
Под оплатой товаров, работ, услуг понимается прекращение обязательства покупателя перед продавцом (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Погасить свое обязательство покупатель может не только перечислением денежных средств на расчетный счет продавца или внесением наличных денег в кассу, но и путем зачета взаимных требований, передачи векселя третьего лица или внесения иного имущества в счет своих обязательств.
Если в оплату за приобретенные товары, работы, услуги покупатель передает собственный вексель, то эти товары, работы, услуги считаются оплаченными только после погашения векселя. Расходы в данном случае учитываются в том размере, который зафиксирован в договоре, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.
Если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, то возникшие суммовые разницы в составе расходов не учитываются.
Кроме того, определены особенности признания различных видов расходов (табл. 4).
Таблица 4
Особенности признания различных видов расходов
6.2. Документальное оформление расходов
Уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов имеют право только те организации и предприниматели, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы.
Однако оформлять первичные документы на произведенные расходы должны и налогоплательщики, уплачивающие единый налог с доходов. Дело в том, что в течение года может возникнуть ситуация, когда организации придется вернуться к общему режиму налогообложения. В этом случае ей следует рассчитывать налог на прибыль с начала того квартала, в котором было допущено превышение. Если отсутствуют первичные документы, подтверждающие факт того или иного расхода, то учесть его в целях налогообложения будет невозможно.
Кроме того, по мнению специалистов Минфина России, по всем расходам организация должна оформлять первичные документы вне зависимости от объекта налогообложения (см. письмо Минфина России от 05.03.2005 № 03-03-02-04/1/5).
Поэтому в случае отсутствия необходимых первичных документов налоговый орган может наложить штраф на налогоплательщика за нарушение правил ведения учета доходов и расходов, так как отсутствие таковых является грубым нарушением правил учета (п. 3 ст. 120 НК РФ).
Если подобное нарушение допущено в течение только одного налогового периода, то сумма штрафа составит 5000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ). Если первичные документы не оформляются и не сохраняются более чем за один год, то величина штрафа увеличится в 3 раза (п. 2 ст. 120 НК РФ).
6.3. Оплата товаров работниками организации за счет собственных средств
Нередко в организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, возникает ситуация, когда работник оплачивает приобретение товаров, работ, услуг для организации за счет собственных средств. В связи с этим возникает вопрос: в какой момент можно учесть такую оплату в составе расходов при расчете единого налога?
Согласно ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты. В то же время в Налоговом кодексе РФ не объясняется, что следует понимать под «фактической оплатой».
Налоговые органы считают, что товары, приобретенные за счет собственных средств работника, организация может учесть в составе расходов только после того, как полностью рассчитается с ним, так как до момента погашения задолженности перед работником фактической оплаты приобретенных товаров не произошло – организация не потратила деньги на покупку этих товаров.
Однако позиция налоговых органов является весьма спорной.
По мнению Конституционного Суда РФ, фактическая оплата означает, что организация реально понесла затраты на приобретение товаров (постановление от 20.02.2001 № 3-П). Оплатой признаются любые формы расчетов: бартер, зачет встречных обязательств и т.п.
Работник, который фактически приобрел и оплатил товары, выступает от имени организации в качестве ее представителя. Этот факт служит основанием для того, чтобы документы на покупку товаров оформлялись на организацию, а не на работника.
Отношения представительства регулируются Гражданским кодексом РФ. При совершении представителем сделки в интересах представляемой организации права и обязанности по этой сделке возникают непосредственно у представляемой организации (ст. 185 ГК РФ).
Так как собственником приобретенных товаров становится именно организация, у нее возникает обязанность по оплате приобретенного товара. После того как работник рассчитается за приобретенные для нее товары, обязанность организации по оплате товаров считается исполненной. Это подтверждается документами об оплате, в которых указывается, что товар оплачен организацией, и не упоминается о собственных средствах работника.
Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства оплата материалов работником, выступающим в качестве представителя организации, приравнивается к оплате товаров непосредственно организацией.
Дальнейшие расчеты между работником и организацией уже не связаны с приобретением и оплатой товаров.
Поэтому организация имеет право учесть расходы на приобретение товаров, которые оплачены за счет собственных средств работника, сразу после их покупки.
7. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
7.1. Бухгалтерский учет
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от ведения бухгалтерского учета (ст. 4 Закона о бухгалтерском учете). Это положение не касается основных средств, бухгалтерский учет которых ведется непрерывно: до перехода на упрощенную систему налогообложения, в период ее применения, после возврата к общему режиму налогообложения.
Правила бухгалтерского учета основных средств предусматривают:
– выполнение требований ПБУ 6/01;
– составление первичных учетных документов по основным средствам;
– ведение бухгалтерских регистров по учету основных средств.
Кроме первоначальной стоимости основных средств и сумм начисленной амортизации, никакие другие показатели в бухгалтерском учете отражать не нужно. Поэтому и проводки методом двойной записи бухгалтерам этих предприятий делать не придется.
Требования ПБУ 6/01
ПБУ 06/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах. По этим правилам предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, в целях бухгалтерского учета должны:
– формировать первоначальную стоимость основных средств;
– устанавливать срок их полезного использования;
– начислять амортизацию одним из четырех способов (кроме объектов, перечисленных в п. 17 ПБУ 6/01).
По основным средствам, которые предприятие приобрело до перехода на УСН, сохраняется порядок бухгалтерского учета, который применялся в период использования общего режима налогообложения. Иными словами, бухгалтер продолжает ежемесячно начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости основного средства и установленного срока службы.
Если основное средство было приобретено в период применения УСН, то начислять амортизацию в бухгалтерском учете предприятие будет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету (п. 21 ПБУ 6/01).
Для этого необходимо установить срок полезного использования объекта, который определяется организацией самостоятельно на основании технической документации по объекту, в зависимости от ожидаемого срока его эксплуатации, исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этих основных средств.
Кроме того, срок полезного использования объекта основных средств можно определить на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Способ, которым организация будет начислять амортизацию по соответствующей группе основных средств, должен быть закреплен в ее учетной политике.
При этом первоначальная стоимость объекта и срок его полезного использования определяются в соответствии с ПБУ 6/01.
При выбытии основного средства начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания основного средства с бухгалтерского учета.
Доходные вложения в материальные ценности
С 1 января 2006 г. в состав основных средств включаются объекты, которые приобретены организацией для передачи в аренду или по договору лизинга. Речь идет об активах, которые учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Это положение внесено в п. 4 ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н.