В ноябре 2009 г. организация получила от поставщика производственное оборудование, которое было оплачено лишь в апреле 2009 г.
Вариант 1
По договору купли-продажи право собственности на этот объект переходит после его отгрузки. Следовательно, организация включила объект в состав основных средств в ноябре 2009 г. как в бухгалтерском, так и налоговом учете.
На момент перехода на УСН бухгалтер ООО «Золушка» определит остаточную стоимость оборудования по данным налогового учета.
Вариант 2
По договору купли-продажи право собственности на этот объект переходит после его оплаты. Следовательно, организация включила объект в состав основных средств в бухгалтерском учете только в апреле 2010 г.
Затраты на приобретение этого объекта организация может учесть при расчете единого налога в 2010 г.
Если в договоре нет указания о том, когда право собственности переходит к покупателю или же при покупке основного средства договор купли-продажи не заключался, то в силу вступают положения Гражданского кодекса РФ, согласно которым право собственности на товары переходит в момент отгрузки товара, передачи работ, услуг (ст. 223, 224 ГК РФ).
Расходы на приобретение (сооружение) объектов недвижимости
В случае приобретения или строительства объекта недвижимости право собственности на него необходимо зарегистрировать в установленном порядке.
Согласно изменениям, внесенным в п. 2 ст. 223 ГК РФ, право собственности на недвижимое имущество переходит к новому владельцу только после государственной регистрации (ст. 1 Федерального закона от 30.12.2004 № 217-ФЗ).
До 2006 г. налоговики настаивали на том, что организации, применяющие УСН, могут включить в состав расходов стоимость приобретенного и оплаченного объекта недвижимости только после того, как будет получено свидетельство о регистрации права собственности на него.
Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ в главу 26.2 НК РФ внесено специальное положение в отношении основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации. С 01.01.2006 затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объектов недвижимости учитываются в расходах с момента подачи документов на государственную регистрацию при условии, что этот факт подтвержден документально.
При подаче документов на государственную регистрацию прав собственности на объекты недвижимости регистрирующий орган выдает расписку о том, что указанные документы он принял. С даты, которая указана в расписке, организация может включать в состав расходов первоначальную стоимость объекта недвижимости.
Определение периода отражения расходов на приобретение или строительство основных средств
Расходы на сооружение (изготовление) основных средств принимаются к налоговому учету только после того, как будут выполнены все условия, а именно:
– основное средство введено в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
– все расходы на изготовление (сооружение) основных средств оплачены (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
– по объектам недвижимости документы поданы на государственную регистрацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
В случае если эти условия выполняются в разные отчетные (налоговые) периоды, то стоимость основного средства учитывается в расходах того отчетного периода, в котором организация выполнила последнее из необходимых условий (см. письмо Минфина России от 18.10.2005 № 03-11-02/52).
Если организация выполнила все необходимые условия до 01.01.2006 в период применения упрощенной системы налогообложения, то учесть расходы при расчете единого налога нельзя (см. письмо Минфина России от 16.12.2005 № 03-11-04/2/155).
В случае когда стоимость основного средства организация оплачивает в рассрочку, она может включить в расходы ту часть стоимости, которая уже оплачена.
Пример
ЗАО «Камелот» применяет упрощенную систему налогообложения с 01.01.2006. В 2005 г. оно строило здание склада хозяйственным способом. Все расходы по строительству оплачены.
Вариант 1
В декабре 2005 г. организация подала документы на государственную регистрацию прав собственности на объект недвижимости. В этом же месяце здание было введено в эксплуатацию.
Таким образом, все условия, необходимые для признания расходов, были выполнены в 2005 г. Так как до 2006 г. расходы на строительство основных средств не учитывались при расчете единого налога, эта организация не вправе учесть расходы на строительство здания склада ни в 2005, ни в 2006 г.
Вариант 2
Организация подала документы на государственную регистрацию прав собственности на объект недвижимости в декабре 2005 г., а в эксплуатацию объект был введен в январе 2006 г. Или наоборот.
В этом случае организация может учесть расходы на строительство объекта при расчете единого налога за 2006 г.
Такой же порядок учета расходов на строительство здания будет и в том случае, если в январе 2006 г. организация и ввела объект в эксплуатацию, и подала документы на государственную регистрацию.
На наш взгляд, позиция Минфина России в отношении основных средств, которые были построены организациями, применяющими УСН, до 2006 г., является спорной. Дело в том, что на основании подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ затраты на строительство основных средств включаются в расходы с момента их ввода в эксплуатацию.
Никаких ограничений на включение этих затрат в состав расходов в следующем налоговом периоде глава 26.2 НК РФ не устанавливает. Единственное условие – в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.
Кроме того, порядок учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств зависит от того, какой режим налогообложения применяет налогоплательщик в период строительства основного средства.
Пример
Изменим условия предыдущего примера.
Предположим, что ЗАО «Камелот» применяет упрощенную систему налогообложения с 01.01.2006. А в 2005 г. организация платила налоги в общеустановленном порядке.
Вариант 1
В декабре 2005 г. организация подала документы на государственную регистрацию прав собственности на объект недвижимости. В этом же месяце здание было введено в эксплуатацию.
Таким образом, все условия, необходимые для признания расходов, были выполнены в 2005 г. В этом случае организация формирует в бухгалтерском и налоговом учете первоначальную стоимость построенного объекта.
На дату перехода на УСН она определяет остаточную стоимость этого основного средства и включает ее в состав расходов при расчете единого налога равными долями в течение 10 лет.
Вариант 2
Организация подала документы на государственную регистрацию прав собственности на объект недвижимости в декабре 2005 г., а в эксплуатацию здание было введено в январе 2006 г. или наоборот.
В этом случае организация может учесть расходы на строительство объекта при расчете единого налога за 2006 г.
Такой же порядок учета расходов на строительство здания будет и в том случае, если в январе 2006 г. организация и ввела объект в эксплуатацию и подала документы на государственную регистрацию.
7.3. Порядок учета основных средств, приобретенных до перехода на УСН
Вести учет основных средств в целях налогообложения придется предприятиям, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Если же объектом налогообложения организация выбрала доходы, то учет основных средств в целях налогообложения не ведется. Выручка от реализации основных средств у такой организации учитывается в составе доходов и облагается по ставке 6%.
Как определить остаточную стоимость
На момент перехода на упрощенную систему налогообложения предприятие должно определить остаточную стоимость всех основных средств.
Речь идет обо всех основных средствах, право собственности на которые уже перешло к предприятию, даже если объект основных средств не был введен в эксплуатацию.
Например, право собственности на основное средство перешло к предприятию в декабре 2008 г., а введено в эксплуатацию оно было в январе 2009 г. Если предприятие переходит на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2009, считается, что объект был приобретен до перехода на УСН.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
С 01.01.2006 в составе основных средств в целях налогообложения учитываются только те объекты, которые относятся к амортизируемому имуществу.
Следовательно, если эти объекты переданы в безвозмездное пользование, переведены на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, находятся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, то в состав основных средств в целях налогообложения они не включаются.
Если налогоплательщик переходит на УСН с общего режима налогообложения, то остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется по данным налогового учета (подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Для этого из первоначальной стоимости объекта, установленной в целях налогообложения прибыли, организации вычитают амортизацию, начисленную в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели определяют остаточную стоимость как разницу между первоначальной стоимостью основного средства, которая определена по правилам главы 25 НК РФ, и суммой амортизации, которая была учтена в расходах при расчете налога на доходы физических лиц.
Если переход на «упрощенку» осуществляется с системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (глава 26.1 НК РФ), то остаточная стоимость основных средств определяется по-другому. Для расчета необходимо определить остаточную стоимость амортизируемого имущества на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) по данным налогового учета, а затем уменьшить ее на ту часть стоимости объекта, которая была учтена при расчете ЕСХН за период применения этого спецрежима.
Такой порядок установлен в связи с тем, что при уплате ЕСХН налогоплательщики начисляют амортизацию только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете они включают в состав расходов часть стоимости основных средств в зависимости от срока их полезного использования. При переходе на УСН с уплаты ЕНВД (глава 26.3 НК РФ) остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета. Такой порядок является вполне оправданным, так как плательщики ЕНВД не ведут налоговый учет и начисляют амортизацию по основным средствам только в бухгалтерском учете.
Индивидуальные предприниматели, которые переходят на УСН с уплаты ЕНВД, должны определять стоимость основных средств как сумму расходов на их приобретение или сооружение в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01. Так как в период уплаты ЕНВД индивидуальный предприниматель не ведет бухгалтерский учет и не начисляет амортизацию по основным средствам, то остаточная стоимость основного средства будет равна его первоначальной стоимости.
Включение в расходы остаточной стоимости основных средств
Остаточную стоимость по данным налогового учета организация может учесть в расходах в зависимости от срока полезного использования объектов.
Напомним, что срок полезного использования определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).
Если же имущество не указано в этой Классификации, то организация должна установить его срок службы самостоятельно. При этом следует учитывать технические условия и рекомендации предприятия-изготовителя.
Если срок службы основного средства не превышает трех лет, то его стоимость списывается на расходы в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения.
Остаточная стоимость основного средства распределяется равными долями по отчетным (налоговым) периодам (п. 3 ст. 346.16 НКРФ).
Пример
В 2009 г. ООО «Правда» платило налоги в общеустановленном порядке, амортизация по основным средствам начислялась линейным способом.
С 01.01.2010 ООО «Правда» перешло на упрощенную систему налогообложения. Единый налог организация уплачивает с разницы между доходами и расходами.
В марте 2009 г. организация приобрела инструменты для деревообрабатывающего станка. Первоначальная стоимость инструментов по данным как бухгалтерского, так и налогового учета составила 1 6 800 руб. Согласно Классификации основных средств инструменты относятся к первой амортизационной группе (код ОКОФ 14 2894000) со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет. Установленный срок полезного использования инструментов – 24 месяца (2 года). Сумма ежемесячной амортизации составляет 700 руб. (16 800 руб. : 24 мес). За 2009 г. в налоговом учете была начислена амортизация в размере 6300 руб. (700 руб. • 9 мес). Остаточная стоимость инструмента на 01.01.2010 составила 10 500 руб. (16 800 руб. – 6300 руб.).
Так как срок службы инструмента не превышает трех лет, его остаточная стоимость включается в состав расходов в течение одного года. Ежеквартально необходимо включать в расходы 2625 руб. (10 500 руб. : 4).
Запись в книгу учета доходов и расходов бухгалтер ООО «Правда» должен сделать 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2010 г.
В бухгалтерском учете ООО «Правда» будет продолжать начислять амортизацию по 700 руб. в месяц по март 2010 г. включительно.
Если основное средство служит от 3 лет 1 месяца до 15 лет, то его остаточная стоимость списывается на расходы в течение трех лет применения упрощенной системы налогообложения. Причем в первый год включается в расходы 50% его стоимости, во второй – 30%, в третий – 20%. Расходы учитываются равными долями поквартально.
Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за 2010 год
Пример
В августе 2009 г. ООО «Правда» приобрело легковой автомобиль и сразу стало его использовать. Первоначально стоимость этого основного средства по данным как бухгалтерского, так и налогового учета составила 300 000 руб.
Согласно Классификации основных средств легковой автомобиль относится к третьей амортизационной группе (код ОКОФ 15 3410010) со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. Установленный срок полезного использования легкового автомобиля – 60 месяцев (5 лет). Сумма ежемесячной амортизации составила 500 руб. (30 000 руб. : 60 мес).
За период с сентября по декабрь 2009 г. была начислена амортизация в размере 2000 руб. (500 руб. • 4 мес). Остаточная стоимость легкового автомобиля на 01.01.2009 составила 28 000 руб. (30 000 руб. -2000 руб.).
Срок службы легкового автомобиля превышает 3 года. Поэтому его оставшуюся стоимость необходимо списать на расходы в течение трех лет:
в 2010 г. – 14 000 руб. (28 000 руб. х 50%). Ежеквартально включать в расходы 2100 руб. (8400 руб. : 4);
в 2011 г. – 8400 руб. (28 000 руб. х 30%). Ежеквартально включать в расходы 2100 руб. (8400 руб. : 4);
в 2012 г. – 5600 руб. (28 000 руб. х 20%). Ежеквартально включать в расходы 1400 руб. (5600 руб. : 4).
Запись в книгу учета доходов и расходов бухгалтер ООО «Правда» должен сделать 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2010 г. В бухгалтерском учете ООО «Правда» будет начислять амортизацию по автомобилю в прежнем порядке – по 500 руб. в месяц по август 2014 г. включительно.
Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за 2010 год
В 2011 г. в книге учета доходов и расходов будут сделаны следующие записи:
Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за 2011 год
Стоимость основных средств, срок службы которых превышает 15 лет, включается в расходы равными долями в течение 10 лет (п. 3ст. 346.16 НК РФ).
Пример
В июне 2008 г. организация приобрела деревообрабатывающий станок. Его первоначальная стоимость по данным как бухгалтерского, так и налогового учета составила 192 000 руб.
Согласно Классификации основных средств деревообрабатывающий станок относится к седьмой амортизационной группе (код ОКОФ 14 2922645) со сроком полезного использования от 15 до 20 лет. Установленный срок полезного использования – 240 месяцев (20 лет). Сумма ежемесячной амортизации составляет 800 руб. (192 000 руб. : 240 мес.).
За 2008 – 2009 гг. амортизация была начислена в размере 14 400 руб. (800 руб. • 18 мес.). Остаточная стоимость станка на 01.01.2010 составила 177 600 руб. (192 000 руб. – 14 400 руб.).
Так как срок службы станка превышает 15 лет, его остаточная стоимость включается в состав расходов в течение 10 лет. Ежеквартально в расходы необходимо включать 4440 руб. (177 600 руб. : 10 лет : 4).
В бухгалтерском учете бухгалтер ООО «Правда» будет продолжать начислять амортизацию по 800 руб. в месяц.
Запись в книгу учета доходов и расходов бухгалтер ООО «Правда» должен сделать 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2010 г.
Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за 2010 год