Специалисты Минфина России считают, что «входной» НДС включается в стоимость приобретаемых основных средств и списывается в расходы на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письма Минфина России от 04.11.2004 № 03-03-02-04/144 и от 04.10.2005 № 03-11-04/2/94).
НДС по работам капитального строительства и товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ объекта основных средств, который введен в эксплуатацию в период применения УСН, вычету не подлежит. Сумма налога включается в стоимость товаров (работ, услуг), формирующих первоначальную стоимость объекта строительства. Об этом говорится в письме Минфина России от 12.11.2008 № 03-11-04/2/167.
Плата за регистрацию прав собственности на объект недвижимости
Так как госпошлина является федеральным налогом, то организации, применяющие общий режим налогообложения, учитывают ее в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 30.06.2005 № 03-03-04/2/14).
Напомним, что в состав госпошлины включаются:
– платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами;
– платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах;
– оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.
Эти платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.
По мнению специалистов Минфина России, регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, которые произведены в связи с приобретением объекта недвижимости, относятся к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Поэтому указанные расходы включаются в первоначальную стоимость объекта недвижимости (письмо Минфина России от 13.10.2004 № 03-06-06-03/18).
Приобретение объектов лизинга
Лизинг, по сути, является одной из форм предоставления имущества во временное возмездное пользование, т.е. в аренду.
Лизинговые сделки заключаются с участием трех сторон: лизингодателя, лизингополучателя и продавца.
Предприятие, которое нуждается в основных средствах (будущий лизингополучатель), подбирает поставщика. Затем для приобретения этого имущества обращается к лизинговой компании с просьбой о ее участии в сделке.
Лизинговая компания (будущий лизингодатель) за счет собственных средств покупает основное средство, выбранное будущим лизингополучателем, и передает его по договору лизинга.
По окончании срока действия договора основное средство либо возвращается лизингодателю, либо переходит в собственность к лизингополучателю. Это зависит от конкретных условий договора лизинга.
В течение всего действия договора лизинга предмет лизинга остается в собственности лизинговой компании.
Учет у лизингодателя
Основные средства, которые предназначены исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование в целях получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности лизингодателя в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
Объекты, предназначенные для передачи в лизинг или в аренду, организации учитывают на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета…, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Поэтому у организаций-лизингодателей, применяющих УСН, возникает вопрос: могут ли они включить в состав расходов стоимость объектов, предназначенных для передачи в лизинг, на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ?
По мнению специалистов Минфина России, организация-лизингодатель при передаче основного средства лизингополучателю не может включить стоимость объектов лизинга в состав расходов по этому основанию (письмо Минфина России от 25.10.2006 № 03-11-04/2/223).
Кроме того, организации-лизингодатели не имеют прававключить стоимость этих объектов в состав материальных расходов на основании п. 3 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина РФ от 08.02.2007 № 03-11-04/2/31). Это связано с тем, что приобретение объектов лизинга для организации является расходами капитального характера и не соответствует критериям, приведенным в ст. 254 НК РФ.
Организация-лизингодатель может включить в состав расходов затраты на приобретение объекта лизинга, но только в том случае, если по окончании договора лизинга право собственности на предмет лизинга перейдет от лизингодателя к лизингополучателю.
В том отчетном периоде, когда право собственности будет передано новому владельцу, стоимость предмета лизинга включается в состав расходов, учитываемых при расчете единого налога, на основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. То есть как стоимость товаров, приобретенных для перепродажи.
Специалисты Минфина России установили еще одно условие для признания в составе расходов стоимости лизингового имущества.
Организация-лизингодатель должна получить доход, связанный с переходом права собственности на предмет лизинга. Иными словами, лизингополучатель должен оплатить выкупную стоимость лизингового имущества. И только после этого лизингодатель сможет уменьшить свои налогооблагаемые доходы на сумму расходов, связанных с приобретением объекта лизинга (письма Минфина России от 25.10.2006 № 03-11-04/2/223, от 08.02.2007 № 03-11-04/2/31).
Учет у лизингополучателя
В состав лизинговых платежей помимо возмещения расходов лизингодателя на приобретение и передачу лизингополучателю предмета лизинга, а также дохода лизинговой компании может включаться выкупная стоимость лизингового имущества. Это возможно в том случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»; далее – Закон о лизинге).
Расходы по уплате выкупной стоимости лизингового имущества включаются в первоначальную стоимость основного средства, приобретенного по договору лизинга.
После того как право собственности на объект лизинга перейдет к лизингополучателю, затраты на уплату выкупной стоимости включаются в состав расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве расходов на приобретение основных средств (письмо Минфина России от 01.11.2005 № 03-11-04/2/121).
Порядок учета расходов на приобретение (строительство) основных средств при расчете единого налога
Затраты на приобретение (строительство) основного средства, которые были осуществлены в период применения УСН, включаются в расходы с того дня, когда объект вводится в эксплуатацию (п. 3ст. 346.16 НК РФ).
Указанные расходы принимаются к учету в целях исчисления единого налога равными долями в течение налогового периода (письмо Минфина России от 17.01.2008 № 03-04-06-01/6).
Однако налоговики вдруг вспомнили о том, что в п. 3 ст. 346.16 НК РФ есть положение о том, что в течение налогового периода расходы принимаются равными долями за отчетные периоды. До 2006 г. это положение относилось только к основным средствам, приобретенным до перехода на УСН. А с 01.01.2006 налоговики решили, что оно относится и к тем объектам, которые приобретены в период применения УСН.
Пример
ЗАО «Купец» с 01.01.2008 применяет УСН. Единый налог оно уплачивает с разницы между доходами и расходами.
ЗАО «Купец» приобрело офисную мебель в апреле 2010 г. В том же месяце мебель была установлена в офисе.
Оплата была перечислена поставщику в мае.
Затраты на ее приобретение (первоначальная стоимость) составили 72 300 руб. (70 800 руб. + 1500 руб. руб.). Указанные затраты следует включить в состав расходов равными долями в течение всего 2010 г. Мебель используется три квартала в течение налогового периода. Поэтому 30 июня в состав расходов включается только 1/3 часть первоначальной стоимости офисной мебели в размере 24 100 руб. (72 300 руб. : 3).
Такая же доля затрат на приобретение офисной мебели будет включена 30 сентября и 31 декабря 2010 г. По итогам года при расчете единого налога будут учтены все затраты на приобретение основного средства.
Такая же доля затрат на приобретение офисной мебели будет включена 30 сентября и 31 декабря 2010 г. По итогам года при расчете единого налога будут учтены все затраты на приобретение основного средства.
Раздел II книги учета доходов и расходов за 2010 г. был заполнен следующим образом:
Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за 2010 год
Согласно Классификации основных средств офисная мебель относится к четвертой амортизационной группе. Установленный срок полезного использования – 5 лет. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется с 01.05.2010 по 01.06.2014.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составляет 1205 руб. (72 300 руб. : 60 мес.).
7.5. Продажа основных средств
Основные средства, приобретенные после перехода на упрощенную систему налогообложения, целесообразно продавать только в том случае, если объект используется свыше того периода, который определен п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Для объектов со сроком службы свыше 15 лет этот период составляет 10 лет, а для основных средств со сроком службы до 15 лет – 3 года с момента учета расходов на их приобретение.
Если продажа основного средства со сроком службы до 15 лет произошла по истечении 3 лет (объекта со сроком службы свыше 15 лет – по истечении 10 лет), то никаких исправлений в налоговом учете делать не нужно. Выручку от реализации объекта основных средств организация-«упрощенец» должна отразить в составе доходов.
Как пересчитать налоговую базу по единому налогу
В случае продажи основных средств, приобретенных после перехода на УСН, ранее установленного срока организация должна пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период эксплуатации такого объекта.
Для этого из налоговой базы того периода, в котором основное средство было введено в эксплуатацию и оплачено, надо вычесть всю сумму расходов на его приобретение. А за весь срок фактического использования основного средства следует начислить амортизацию по правилам главы 25 НК РФ (подп. 3 ст. 346 НК РФ).
Сначала необходимо определить первоначальную стоимость проданного основного средства по правилам главы 25 НК РФ. Для этого из расходов на приобретение основного средства необходимо вычесть «входной» НДС, который не учитывается в первоначальной стоимости основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 08.06.2005 № 03-03-02-04/1/140).
Кроме того, расходы на приобретение основного средства уменьшаются на сумму процентов по займам и кредитам, полученным на приобретение этого основного средства, государственной пошлины за регистрацию прав собственности на объекты недвижимости.
Указанные затраты организация может учесть при расчете единого налога за тот период, когда основное средство было введено в эксплуатацию.
Далее устанавливается срок полезного использования основного средства на основании Классификации основных средств и определяется способ начисления амортизации по проданным основным средствам – линейный или нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Напомним, что в целях налогообложения начисляется амортизация с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. А с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его выбытия, начисление амортизации прекращается.
Сумма ежемесячной амортизации при линейном способе определяется путем умножения первоначальной стоимости основного средства на норму амортизации, которая рассчитывается по формуле:
К= 1/n х 100%,
где n – срок полезного использования объекта в месяцах.
В результате такого пересчета сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет за время эксплуатации проданного основного средства, увеличится. Организации придется доплатить единый налог и начислить пени на сумму доплаты.
Пример
Используем условия предыдущего примера.
Предположим, что ЗАО «Купец» продало офисную мебель в июле 2010 г.
Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, офисная мебель относится к четвертой амортизационной группе. Установленный срок полезного использования – 61 месяц (5 лет и 1 месяц). Амортизация в целях налогообложения начисляется с 01.06.2010 по 01.07.2011.
Налогооблагаемая база по единому налогу за первое полугодие 2010 г. увеличится на 24 100 руб. и одновременно уменьшится на сумму «входного» НДС, который организация может включить в состав расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Сумма налога составила 10 800 руб. (70 800 руб. : 118% х 18%).
Сумма ежемесячной амортизации, рассчитанной по правилам главы 25 НК РФ линейным способом, составляет 1008,2 руб. (72 300 руб.– 10 800 руб.): 61 мес).
Таким образом, налоговая база по единому налогу увеличится:
– за первое полугодие – на 12 291,8 руб. (24 100 руб. – 10 800 руб. – 1008,2 руб.);
– за 9 месяцев – на 33 367,2 руб. (12 291,8 руб. + 24 100 руб. – 1008,2 руб. х 3мес.);
– за год – на 54 442,6 руб. (33 367,2 руб. + 24 100 руб. – 1008,2 руб. х 3мес.).
За I квартал 2011 г. организация может уменьшить единый налог на сумму 3024,6 руб. (1008,2 руб. х 3 мес).
Сумма единого налога к доплате составит 7713 руб. (54 442,6 руб. -3024,6 руб.) х 15%).
Напомним, что пени начисляются за каждый день просрочки уплаты единого налога начиная с 26-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, и по день перечисления в бюджет недоимки по этому налогу включительно. Сумма пеней рассчитывается исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей в этот период (ст. 75 НК РФ).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Расходы на приобретение офисной мебели составили 61 500 руб., а в составе расходов в целях налогообложения было учтено только 13 106,6 руб. (1008,2 руб. х 13 мес). Остальная часть расходов на покупку основного средства в размере 48 393,4 руб. (61 500 руб. – 13 106,6 руб.) при расчете единого налога не учитывается.
Если организация пересчитывает сумму единого налога за прошлые налоговые периоды, то вносить исправления в книгу учета доходов и расходов не нужно. По мнению налоговых органов, в данном случае достаточно приложить к уточненным декларациям за соответствующие отчетные (налоговые) периоды бухгалтерскую справку-расчет, в которой будут указаны причины внесения изменений в ранее представленную отчетность (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 18.01.2007 № 18-03/3/03903).
За текущий налоговый период необходимо скорректировать налоговую базу путем уменьшения суммы расходов. Следовательно, организации придется внести соответствующие изменения в разделы I и II книги учета доходов и расходов за отчетные периоды. Кроме того, необходимо приложить бухгалтерскую справку-расчет с объяснением причин уменьшения расходов и внесения изменения в книгу.
7.6. Определение остаточной стоимости ОС и НМА при изменении объекта налогообложения
Порядок учета расходов на приобретение основных средств после смены объекта налогообложения зависит:
– от выбранного объекта налогообложения;
– от периода приобретения (сооружения, изготовления) основных средств.
Меняем объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» на «доходы»
При переходе на объект налогообложения «доходы» у налогоплательщиков, как правило, не возникает никаких проблем с расчетом единого налога. Единый налог рассчитывается по ставке 6% величины полученных доходов.
После смены объекта налогообложения организация учитывает доходы в том же порядке, который она применяла и при использовании объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», т.е. по мере поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации, по мере получения имущества или иного способа погашения дебиторской задолженности (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Что касается расходов, то после смены объекта налогообложения организация перестает учитывать их при расчете единого налога.
Меняем объект налогообложения «доходы» на «доходы, уменьшенные на величину расходов»
Если же объект ОС или НМА был приобретен (сооружен, изготовлен) в период применения УСН, то включить в состав расходов затраты на его приобретение (сооружение, изготовление) нельзя. Поэтому остаточная стоимость на дату изменения объекта налогообложения не определяется (п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Об этом еще раз напомнили специалисты Минфина России в письме от 29.12.2008 № 03-11-04/2/205.
Если объект ОС или НМА был приобретен до перехода на УСН, то на дату изменения объекта налогообложения необходимо определить остаточную стоимость этого объекта. После смены объекта налогообложения организация может включить его остаточную стоимость в состав расходов при расчете единого налога в том порядке, который установлен п. 3 ст. 346.16 НК РФ.