Перечисленные доходы будут облагаться по правилам, установленным главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
В соответствии с описанными выше поправками законодатели подредактировали п. 1 ст. 346.15 НК РФ. В нем теперь сказано, что при определении объекта налогообложения по единому налогу не учитываются:
– организациями – доходы, облагаемые по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
– индивидуальными предпринимателями – доходы, облагаемые по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ.
5. ПОРЯДОК УЧЕТА НДС ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС.
Однако им приходится оплачивать поставщикам сумму «входного» НДС при покупке товаров, работ, услуг. Кроме того, они обязаны перечислять этот налог в бюджет при расчетах за аренду государственного и муниципального имущества, а также уплачивать его при импорте товаров. Перечислить в бюджет этот налог придется и в том случае, если организация-«упрощенец» выставит покупателю счет-фактуру и укажет в нем НДС отдельной строкой.
5.1. НДС при покупке товаров, работ, услуг
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе предъявить к налоговому вычету сумму НДС, перечисленную поставщику товаров (работ, услуг), так как они не являются плательщиками этого налога, за исключением НДС, который они обязаны уплачивать на таможне при импорте товаров (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Если в качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы, то сумма перечисленного НДС не учитывается при расчете единого налога, как и все прочие расходы организации.
Порядок учета суммы НДС, если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, разъяснены в письме Минфина России от 04.11.2004 № 03-03-02-04/1/44. Согласно данному письму порядок учета «входного» НДС зависит от того, какой товар был приобретен организацией.
Но главное условие включения «входного» НДС в состав расходов – стоимость приобретенных товаров (в том числе основных средств и нематериальных активов), работ, услуг должна быть включена в состав расходов при расчете единого налога.
Иными словами, по имуществу, затраты на приобретение которого в состав расходов не включаются (например, земельные участки), «входной» НДС в составе расходов не учитывается.
И еще один важный аспект следует учитывать при включении НДС в состав расходов. Признание расходов в виде сумм НДС «упрощенцем» производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, а также на основании счетов-фактур, оформленных в соответствии с подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ (письмо Минфина России от 24.09.2008 № 03-11-04/2/147).
Приобретение материалов
Стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ), включаемая в состав материальных расходов, определяется без учета НДС. Такое положение установлено п. 2 ст. 254 НК РФ, согласно которому при применении упрощенной системы налогообложения материальные расходы признаются в составе затрат (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Стоимость приобретенных материалов включается в состав расходов после оплаты поставщику на основании подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (письмо Минфина России от 13.02.2008 № 03-11-04/2/33).
Если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, оплатила покупку материалов, товаров, работ или услуг, то сумму «входного» НДС необходимо учитывать отдельно от стоимости этих ценностей. При расчете единого налога уплаченный НДС уменьшает налогооблагаемые доходы на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В книге учета доходов и расходов стоимость приобретенных материалов и относящийся к ней «входной» НДС налогоплательщики должны показывать отдельными строками, поскольку сумма НДС по оплаченным материалам, подлежащая включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ, поименована в расходах отдельным пунктом (см., например, письмо Минфина России от 21.12.2006 № 03-11-04/2/286).
Приобретение товаров
Товары, приобретенные для перепродажи, учитываются в составе расходов без учета налога на добавленную стоимость (подп. 23 п. 1 ст. 346.16.НК РФ). Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются по мере реализации этих товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
По мнению специалистов Минфина России, суммы НДС, уплаченные организацией при приобретении товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, следует учитывать при определении налоговой базы в части, относящейся к стоимости оплаченных и реализованных товаров (письмо Минфина России от 07.07.2006 № 03-11-04/2/140).
Сумму «входного» НДС, которую налогоплательщики вправе отнести на расходы, можно определить расчетным путем, умножив стоимость реализованных и оплаченных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде, на соответствующую налоговую ставку данного налога:
НДСр = Р х Налоговая ставка НДС,
где НДСр – сумма «входного» НДС, которая относится к реализованным и оплаченным товарам и которую можно отнести на расходы текущего периода;
Р – стоимость реализованных и оплаченных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде.
Такие рекомендации содержатся в письме Минфина России от 20.06.2006 № 03-11-04/2/124.
На наш взгляд, нет никакого смысла вести раздельный учет МПЗ и «входного» НДС по тому принципу, который предлагают чиновники. Это громоздко, трудоемко, создает массу проблем и по большому счету никому не нужно.
«Входной» НДС следует включать в стоимость приобретенных МПЗ. Этот вариант учета основан на том, что по «входному» НДС приходится отслеживать выполнение сразу трех условий:
– задолженность перед поставщиком погашена;
– МПЗ оприходованы;
– товары реализованы, материалы списаны в производство.
То есть указанные условия аналогичны порядку включения в состав расходов товаров и материалов. Поэтому нет смысла учитывать налог отдельно, если невозможно сразу включить его в состав расходов.
К такому же выводу пришли специалисты Минфина России. В письме от 26.06.2009 № 03-11-04/2/131 они указали, что организации общественного питания могут учитывать при налогообложении стоимость сырья и материалов с налогом на добавленную стоимость.
В книге учета доходов и расходов стоимость реализованных товаров и относящийся к ней «входной» НДС налогоплательщики должны показывать отдельными строками (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 30.11.2006 № 18-18/3/[email protected]).
Таким образом, в книге учета доходов и расходов налогоплательщик должен указывать в графе 5 отдельной строкой стоимость реализованных товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) и отдельной строкой сумму НДС (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Пример
ООО «Незабудка» применяет упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.
В апреле 2010 г. организация приобрела партию товаров на сумму 88 500 руб., в том числе НДС – 13 500 руб. 20.04.2010 была перечислена предоплата за товар (платежное поручение № 74). 22.04.2010 товар поступил на склад организации (товарная накладная № 96 и счет-фактура № 96).
25.04.2010 вся партия товара была оптом продана (товарная накладная № 113). 29.04.2010 на расчетный счет ООО «Незабудка» поступила выручка в размере 100 000 руб. (банковская выписка № 102).
В книге учета доходов и расходов организации были сделаны следующие записи:
I. Доходы и расходы
Приобретение внеоборотных активов
Если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобретает основное средство или нематериальный актив, то сумму «входного» НДС необходимо включить в первоначальную стоимость этого объекта. В этом случае уплаченный НДС списывается на расходы путем отнесения на затраты первоначальной стоимости основного средства или нематериального актива (письмо Минфина России от 04.10.2005 № 03-11-04/2/94).
Напомним, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете).
Первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском учете определяется на основании ПБУ 6/01, согласно п. 8 которого в составе фактических затрат на приобретение основного средства учитываются суммы невозмещаемых налогов, в том числе суммы НДС, не подлежащие вычету.
При определении первоначальной стоимости нематериальных активов необходимо руководствоваться ПБУ 14/2000. В пункте 6 этого документа содержится аналогичная норма, на основании которой «входной» НДС, не подлежащий налоговому вычету, включается в первоначальную стоимость приобретенного нематериального актива.
При определении первоначальной стоимости нематериальных активов необходимо руководствоваться ПБУ 14/2000. В пункте 6 этого документа содержится аналогичная норма, на основании которой «входной» НДС, не подлежащий налоговому вычету, включается в первоначальную стоимость приобретенного нематериального актива.
Так как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), сумма налога включается в первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов, а затем в составе этой первоначальной стоимости списывается в расходы, учитываемые при расчете единого налога.
Пример
В мае 2010 г. ООО «Незабудка» приобрело торговое оборудование стоимостью 70 800 руб., в том числе НДС – 10 800 руб. Оплата была произведена 05.05.2010 платежным поручением № 124. В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию на основании акта приемки-передачи от 12.05.2010 № 1.
Бухгалтер ООО «Незабудка» в разделе II книги учета доходов и расходов отразил расходы на приобретение основных средств в последний день отчетного периода, т.е. 30.06.2010. Стоимость основного средства была указана с учетом уплаченного «входного» НДС.
5.2. НДС при импорте товаров
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации порядок уплаты НДС зависит от таможенного режима.
Если они помещаются под таможенный режим выпуска товаров для свободного обращения, то налог уплачивается по ставке 10 или 18% – в зависимости от вида товара. Для расчета суммы НДС используется таможенная стоимость товаров с учетом таможенной пошлины. Перечислять налог в бюджет следует до или во время подачи таможенной декларации (ТД).
Если товар помещается под режим временного ввоза, то таможенники могут полностью или частично освободить организацию от уплаты НДС.
Товары, помещенные под режим транзита, таможенного склада, реэкспорта, магазина беспошлинной торговли, переработки под таможенным контролем, свободной таможенной зоны и свободного склада, НДС не облагаются.
Право на вычет суммы НДС, уплаченной при импорте товаров, имеют только те организации, которые являются плательщиками данного налога. Так как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от уплаты НДС, предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную таможенным (а при импорте товаров из Республики Беларусь – налоговым) органам, они не вправе.
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 318 Таможенного кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость относится к таможенным платежам.
Организации, уплачивающие единый налог с доходов, не учитывают «таможенный» НДС ни при каких условиях.
Организации, использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, могут включить сумму «таможенного» НДС в состав расходов на основании подп. 11 п. 1 ст. 346.16 НКРФ (письмо Минфина России от 11.05.2004 № 04-03-11/71).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Сумма НДС, уплаченная таможенным (налоговым) органам, фиксируется в книге учета доходов и расходов отдельно от стоимости ввезенного имущества. Основанием для отражения в книге «таможенного» НДС являются таможенная декларация и платежное поручение на перечисление этого налога.
Не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, организация-«упрощенец» обязана представить в налоговый орган декларацию по НДС.
Пример
ООО «Максклав» применяет упрощенную систему налогообложения. Организация уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15%.
В марте 2010 г. организация импортировала партию товара, таможенная стоимость которого составляет 6000 евро. Величина ввозной таможенной пошлины составляет 5%, а таможенных сборов – 0,15%.
Таможенная декларация была подана 25.03.2010.
Предположим, что курс евро, установленный Банком России на эту дату, составил 43 руб./евро. Сумма НДС, уплаченная на таможне, составила:
(6000 евро + 6000 евро х 5%) х 43 руб./евро х 18% = 48 762 руб.
На эту сумму ООО «Максклав» может уменьшить доходы за I квартал 2010 г. Кроме того, не позднее 20 апреля бухгалтер организации обязан представить в налоговый орган декларацию по НДС.
Организации, использующие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете). В целях бухгалтерского учета таможенная пошлина, таможенные сборы и сумма НДС, уплаченная при ввозе основных средств на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются по-другому.
Напомним, что первоначальная стоимость основных средств складывается из фактических затрат на их приобретение (п. 8 ПБУ 06/01).
Так как организации-«упрощенцы» ведут деятельность, которая не облагается НДС, то возместить этот налог, уплаченный на таможне, они не вправе (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поэтому в бухгалтерском учете «таможенный» НДС включается в первоначальную стоимость основного средства.
Пример
ООО «Калина» применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения оно использует доходы, уменьшенные на величину расходов.
В апреле организация приобрела промышленное оборудование у зарубежного производителя за 20 000 долл. США. Оплата поставщику была перечислена 25.04.2010 (заявление на перевод № 24).
21.04.2010 ООО «Калина» подало грузовую таможенную декларацию № 1003158/210405/0014587 и уплатило:
– ввозную пошлину в размере 1000 долл. США (платежное поручение № 91);
– таможенные сборы – 0,1% в рублях (платежное поручение № 92);
– НДС (платежное поручение № 93).
Предположим, что курс доллара США, установленный Банком России на 21.04.2010, составил 34 руб./долл. США.
Сумма расходов на приобретение промышленного оборудования составила:
– покупная стоимость – 680 000 руб. (20 000 долл. США х 34 руб./долл. США);
– таможенная пошлина – 34 000 руб. (1000 долл. США х 34 руб./ долл. США);
– таможенные сборы – 1020 руб. (20 000 долл. США х 0,15% х 34 руб./долл. США);
– НДС, уплаченный при ввозе на территорию Российской Федерации, – 128 520 руб. (20 000 долл. США + 1000 долл. США) х 34 руб./долл. США х 18%).
Таким образом, первоначальная стоимость оборудования как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составила 843 540 руб.
(680 000 руб. + 34 000 руб. + 1020 руб. + 128 520 руб.).
5.3. НДС при аренде государственного и муниципального имущества
Если организация арендует на территории Российской Федерации федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации или муниципальное имущество, то она выступает в роли налогового агента.
Несмотря на то что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС, на основании п. 5 ст. 346.11 НК РФ они не освобождаются от обязанностей налоговых агентов.
Напомним, что налоговыми агентами признаются лица, на которых Налоговым кодексом Российской Федерации возложена обязанность по расчету, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны:
• правильно и своевременно рассчитывать и удерживать налоги из средств, которые выплачиваются налогоплательщикам;
• правильно и своевременно перечислять удержанные суммы налогов в бюджет или внебюджетные фонды;
• вести учет доходов, выплаченных налогоплательщикам, а также учет удержанных и перечисленных в бюджет сумм налогов;
• представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, которые необходимы для осуществления контроля за правильностью расчета, удержания и перечисления налогов.
Порядок определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами установлен ст. 161 НК РФ. В отношении договоров по аренде государственного и муниципального имущества налоговым агентом является арендатор, в том числе применяющий упрощенную систему налогообложения (письмо Минфина России от 13.05.2009 № 03-07-11/135). Он должен самостоятельно рассчитать величину налоговой базы отдельно по каждому арендованному объекту имущества.
Согласно п. 3 этой статьи налоговая база при аренде государственного и муниципального имущества определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Следовательно, сумма арендной платы, которая указана в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму НДС (письмо Управления МНС России по г. Москве от 08.08.2003 № 21-09/43618).
Налоговая база определяется организацией-«упрощенцем» отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Сумма НДС рассчитывается организацией-арендатором самостоятельно исходя из расчетной ставки 18/118 (п. 4 ст. 161 НК РФ).
После этого сумму НДС необходимо удержать из доходов арендодателя и перечислить в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (подп. 1 и 3 ст. 174 НК РФ).