Организации могут не устанавливать стоимостной лимит по объектам основных средств. В этом случае такие объекты будут числиться на счете 01 «Основные средства», завышая их стоимость и сумму налога на имущество и занижая суммы собственных оборотных средств и оборотных активов. Указанные последствия могут иметь существенное значение для организаций, в которых значительная доля основных средств приходится на офисное оборудование небольшой стоимости.
3.2.8. Условия постановки на баланс лизингового имущества
В соответствии с договорными условиями, определяемыми руководителями организаций, лизинговое имущество может учитываться:
1) на балансе лизингодателя;
2) на балансе лизингополучателя.
В первом случае лизинговое имущество остается на балансе лизингодателя, он начисляет амортизацию по этому имуществу и учитывает другие расходы по лизинговой деятельности, возмещаемые лизингодателю лизингополучателем. По лизинговому имуществу лизингодатель осуществляет уплату налога на имущество.
Во втором случае лизингополучатель оприходует лизинговое имущество на счет 01 «Основные средства», начисляет амортизацию по лизинговому имуществу, осуществляет лизинговые платежи и уплату налогу на имущество по лизинговому имуществу.
Принятое руководителями организаций решение о порядке учета лизингового имущества оказывает влияние на сумму налога на имущество и все другие показатели, в расчете которых используется показатель стоимости основных средств.
Порядок проведения инвентаризации основных средств указывается в общем плане инвентаризации имущества и обязательств организации (см. § 2.4).
3.3. Элементы учетной политики по нематериальным активам
При формировании учетной политики по нематериальным активам определяются:
• срок полезного использования объектов;
• способ (метод) начисления амортизации;
• значение коэффициента ускорения при использовании способа уменьшаемого остатка;
• необходимость осуществления переоценки и обесценения;
• виды нематериальных активов, подлежащих и не подлежащих амортизации;
• первичные документы для учета наличия и движения нематериальных активов;
• способ оценки нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплаты) неденежными средствами;
• даты и объемы инвентаризаций нематериальных активов, проводимых сверх обязательных;
• перечень субсчетов и аналитических счетов, открываемых для учета нематериальных активов.
3.3.1. Срок полезного использования нематериальных активов
Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии данных объектов к бухгалтерскому учету.
Сроком полезного использования нематериальных активов является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать данные нематериальные активы в целях получения экономической выгоды или в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации. Определяется срок полезного использования исходя из:
– срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
– ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования отдельных видов нематериальных активов может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Установленные организацией сроки полезного использования нематериальных активов ежегодно проверяются на необходимость их уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать нематериальные активы, срок их полезного использования должен быть соответственно изменен.
Возникающие при определении и пересмотре сроков полезного использования нематериальных активов корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
Нематериальные активы, по которым невозможно определить срок полезного использования исходя из изложенных выше условий, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. Такие нематериальные активы не амортизируются, организация же должна ежегодно на начало отчетного года рассматривать факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок их полезного использования. В случае прекращения действия указанных факторов организация определяет срок полезного использования нематериальных активов и начинает начисление амортизации выбранным способом. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
Решение о сроках использования нематериальных активов оказывает влияние на все показатели, связанные с использованием данного вида нематериальных активов.
3.3.2. Способы (методы) начисления амортизации нематериальных активов
По объектам с определенным сроком полезного использования амортизация начисляется с использованием одного из следующих способов:
• линейного – исходя из норм, установленных организацией на основании срока их полезного использования;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
• при использовании линейного способа – исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;
• при использовании способа уменьшаемого остатка – исходя из остаточной или текущей рыночной стоимости объекта (в случае переоценки) за минусом его начисленной амортизации на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах;
• при использовании способа списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) – исходя из натурального показателя объема выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) за месяц и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) за весь срок полезного использования объекта.
Способ начисления амортизации выбирается на основании расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива, включая финансовый результат от возможной его продажи. При затруднениях в расчетах амортизационные отчисления по нематериальному активу определяются линейным способом, что обязательно для деловой репутации. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации (на счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
Выбранный организацией способ амортизации нематериальных активов должен ежегодно проверяться на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемых экономических выгод от использования нематериальных активов существенно изменился, необходимо соответственно изменить способ начисления амортизации.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Способ уменьшаемого остатка — это способ ускоренной амортизации нематериальных активов. Его применение вызывает такие же последствия, как и использование ускоренных методов амортизации основных средств (за исключением фактора, влияющего на сумму налога на имущество).
Способ списания стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции (работ, услуг) широко применяется в добывающих отраслях промышленности.
3.3.3. Выбор значения коэффициента ускорения при начислении амортизации по нематериальным активам способом уменьшаемого остатка
Согласно пункту 29 ПБУ 14/2007 организации имеют право устанавливать значение коэффициента ускорения, но не более 3,0.
При выборе значения коэффициента ускорения необходимо принимать во внимание все последствия ускоренной амортизации нематериальных активов.
3.3.4. Виды нематериальных активов, по которым амортизация не начисляется
При выборе значения коэффициента ускорения необходимо принимать во внимание все последствия ускоренной амортизации нематериальных активов.
3.3.4. Виды нематериальных активов, по которым амортизация не начисляется
По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования (к ним могут быть отнесены товарные знаки, знаки обслуживания, наименования места происхождения товаров и т. п.) амортизации не начисляется.
Следует иметь в виду, что отказ от начисления амортизации по некоторым видам нематериальных активов будет оказывать влияние на величину балансовой стоимости нематериальных активов и всего имущества, себестоимость продукции, прибыли и многих других показателей эффективности функционирования организации.
3.3.5. Принятие решения о переоценке и обесценении нематериальных активов
В соответствии с п. 17 ПБУ 14/2007 коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка этих нематериальных активов [1].
Принимая решение о переоценке нематериальных активов, следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от их текущей стоимости.
Нематериальные активы переоцениваются путем пересчета их остаточной стоимости.
Сумма дооценки нематериальных активов по результатам их переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, а сумма уценки относится на финансовые результаты в качестве прочих расходов (дебетуют счет 91).
При вторичной и последующих переоценках нематериальных активов сумма дооценки, равная сумме их уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета финансовые результаты в качестве прочих расходов (дебетуют счет 91), зачисляется на счет учета финансовых результатов в качестве прочих доходов, а сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этих нематериальных активов, проведенной в предыдущие отчетные годы.
Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
Переоценка нематериальных активов в сторону увеличения их стоимости вызывает такие же последствия, как и переоценка основных средств (это не касается фактора, влияющего на сумму налога на имущество). При уценке и обесценении нематериальных активов изменяется их балансовая стоимость, стоимость внеоборотных активов, всего имущества, величина чистых активов, собственных оборотных средств и ряда других показателей.
Надо отметить следующее: если необходимо увеличить стоимость чистых активов, то выгоднее увеличить стоимость нематериальных активов, чем основных средств, поскольку с нематериальных активов налог на имущество не взимается.
3.3.6. Первичные документы для учета наличия и движения нематериальных активов
В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Федерального закона «О бухгалтерском учете», определивших перечень обязательных реквизитов в документах и особенности учитываемых объектов.
В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах, подтверждающих их поступление и выбытие, должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на правильность оформления перехода права на владение нематериальными активами. Например, приобретение прав на объекты, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно подтверждаться соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном ведомстве. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с юридическими или физическими лицами.
Право пользования землей признается лишь на основе документов, оформленных в соответствии с установленным законодательством порядке.
Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и свои должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.
3.3.7. Способ оценки нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплаты) неденежными средствами
Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров или других ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость последних определяется исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров или ценностей.
Если невозможно установить стоимость переданных или передаваемых ценностей, то стоимость полученных нематериальных активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
Порядок проведения инвентаризации нематериальных активов должен быть указан в общем плане проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств (см. § 2.4), а перечень субсчетов и аналитических счетов, используемых для учета нематериальных активов, указывается в рабочем плане счетов (см. § 2.2).
3.4. Элементы учетной политики по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам (НИОКР)
На счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» обособленно учитываются расходы организации на НИОКР, результаты которых используются для ее производственных либо управленческих нужд. Основными элементами учетной политики по НИОКР являются:
• определение способа списания расходов на НИОКР;
• определение срока списания расходов на НИОКР.
Расходы на НИОКР списываются одним из следующих способов:
• линейным;
• пропорционально объему продукции (работ, услуг), который предполагается получить за весь срок применения результатов НИОКР.
Срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования этих работ. Предельный срок списания указанных расходов – 5 лет, и он не может превышать срок деятельности организации. В налоговом учете расходы на НИОКР списываются в течение одного года.
При этом расходы на НИОКР по перечню, установленному законодательством и для работ, осуществляемых организациями в особых экономических зонах, будут учитываться единовременно по завершению работ (отдельных этапов) и сразу уменьшать налогооблагаемую базу, начиная с 2012 года (в соответствии с Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ).
Расходы на НИОКР списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато применение результатов НИОКР. Расходы на указанные работы списываются равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от выбранного способа списания расходов.
В случае прекращения использования результатов НИОКР оставшаяся часть расходов списывается со счета 08 на прочие расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
Следует отметить, что в налоговом учете в соответствии с Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ организациям разрешено формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР и изменен порядок их учета при исчислении налога на прибыль.
В бухгалтерском учете создание данного резерва не предусматривается.
При формировании резерва на НИОКР в налоговом учете в бухгалтерском учете будут ежеквартально возникать налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО). Величина ОНО определяется умножением суммы отчислений в резерв на ставку налога на прибыль (20 %) По мере списания расходов на НИОКР за счет созданного резервы сумма ОНО будет уменьшаться.