Если ревизия проводится в малом предприятии (МП), следует организовать процедуру ревизии с учетом масштабов и специфики деятельности субъекта, нормативной базы.
Поскольку часто в МП допускается совмещение обязанностей учетных работников, а ревизор должен организовать процедуру проверки, не опираясь на систему внутреннего контроля, так как скорее всего данная система будет иметь низкую степень надежности, организовать ревизию можно по упрощенному варианту с учетом индивидуальных особенностей предприятия. При ревизии МП часто встречаются следующие недочеты:
1) риски неурегулированности учетных записей;
2) нерегулярность сверки расчетов;
3) формальное несоблюдение законодательства, что часто встречается при ревизии МП.
При ревизии предприятий ВЭД (внешне-экономической деятельности) тщательно анализируют валютные операции, а также порядок налогообложения операций, связанных с ВЭД, учитывая нормативную базу по такой деятельности.
10. Контроль над операциями с подотчетными суммами
При проверке учета данных операций руководителю следует просмотреть авансовые отчеты, на основе которых из подотчета работников списываются соответствующие суммы. При этом отраженные в отчетах выданные авансы должны соответствовать суммам, указанным в расходных кассовых ордерах, реквизиты которых зафиксированы в данном отчете. То же относится и к денежным средствам, выданным в наличие перерасхода. Суммы же остатков средств, внесенных после сдачи авансового отчета в кассу, должны быть равны суммам, указанным в соответствующих приходных кассовых ордерах. Кроме того, на данных документах проверяются печати и подписи, утверждающие их.
Так как учет данных операций ведется в разрезе каждого подотчетного лица, каждого аванса, то не составляет особого труда выявить должников по суммам выданных средств, которые могут быть и должны быть удержаны из заработной платы.
При контроле учета подотчетных сумм сверяются остатки подотчетных средств за отдельными работниками, отраженные в авансовых отчетах, с суммами задолженности по ним, зафиксированными в журнале-ордере или в ведомости по синтетическому счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (в случае задолженности работника его сальдо дебетовое, задолженности предприятия – кредитовое). В ведомости по каждому отчету работника отражаются выданные ему средства, в журнале-ордере – списываемые из подотчета суммы.
Суммарное сальдо по всем отчетам всех работников, являющееся, таким образом, итогом задолженности по подотчетным суммам и зафиксированно в главной книге по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами», переносится также в баланс (по соответствующей строке актива баланса «Расчеты с прочими дебиторами» в первом случае или как задолженность по расчетам с прочими кредиторами в пассив баланса во втором случае).
Злоупотребления в этой области учета также возможны при отсутствии или невнимательном текущем контроле над выдаваемыми авансами и списанием их из подотчета. При этом могут быть выданы деньги на ненужные, нецелесообразные расходы, списанные в дальнейшем по несоответствующим документам или при отсутствии их.
Средства могут быть выданы и подставным лицам. Во избежание этого рекомендуется подписывать расходные кассовые ордера на выдачу подотчетных сумм, предварительно ознакомившись с основаниями расходов (их сметой); утверждать отчеты в такой же последовательности; ведение кассовых операций поручить другому лицу (не главному бухгалтеру).
Кроме того, при проверке следует особое внимание уделить контролю над суммами, выданными на командировочные расходы, на использование личных автомобилей и списанными из подотчета работника. В случае утверждения их в размере, превышающем нормы, установленные законодательством, дополнительные выплаты должны производиться из прибыли предприятия, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и прочих обязательных платежей в бюджет.
Таким образом, соответствующие суммы должны быть отнесены на дебет счетов 81 «Использование прибыли», 88 «Фонды специального назначения». То же относится и к нормам и порядку возмещения расходов при направлении работников предприятий и организаций для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижный и разъездной характер работ, работы вахтовым методом, полевые работы, постоянную работу в пути (если данные выплаты проводятся через счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», а не 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»).
Несоблюдение данного порядка отнесения затрат влечет за собой уменьшение налогооблагаемой прибыли.
11. Контроль кассовых операций
Важнейшим объектом бухгалтерского учета, заслуживающим особого внимания, являются кассовые операции.
Такое положение существует, в частности, потому что данные операции связаны с наличными деньгами и вероятность злоупотреблений здесь максимальна.
Основные задачи контроля денежных средств, кассовых операций состоят в том, чтобы выявить состояние сохранности денежных средств, правильность и законность их использования, подлинность и достоверность совершения денежных операций, отраженных в бухгалтерском учете, соблюдение кассовой дисциплины, полноты оприходования, целевого использования и условий хранения денежных средств.
Кассовые операции проверяются по кассовой книге, прошнурованной, пронумерованной, опечатанной и заверенной подписями. В ней фиксируются все факты поступления и выдачи наличных денег, по результатам которых на конец дня выводятся остатки денежных средств в кассе. Так как кассир ведет кассовую книгу в двух экземплярах под копирку (второй (отрывной) экземпляр служит отчетом кассира и сдается в бухгалтерию), то при проверке они должны совпадать. Кроме того, следует помнить, что в кассовых документах должны отсутствовать малейшие подчистки, помарки, а в кассовых ордерах – и оговоренные исправления, которые здесь не допускаются.
Для контроля учета кассовых операций руководитель может сверить суммы поступающих и расходуемых денежных средств по каждому отчету кассира с суммами, зафиксированными в бухгалтерских регистрах. Как правило, каждому кассовому отчету соответствует одна строка журнала-ордера и ведомости по счету 50 «Касса», при этом в ведомости фиксируются поступления денежных средств (приходные кассовые ордера), в журнале-ордере – выдача денег (расходные кассовые ордера). Кроме того, может быть подвергнута проверке арифметика (полная или частичная) при подсчете оборотов. На конец отчетного периода сальдо является разницей суммы оборотов поступления и выдачи наличных денег и полученная сумма в кассе денежных средств, заносится в актив баланса по строке «Касса».
На небольших предприятиях часто главный бухгалтер выполняет обязанности кассира, но при невнимательном обращении руководителя с печатью и образцами своей подписи возможны некоторые злоупотребления: оформление документов на выдачу денег и передача средств подставному лицу. При имеющемся свободном доступе к кассовым документам и бухгалтерским регистрам можно легко осуществить подтасовку и оформление несуществующих документов. Во избежание этого, а также для взаимного контроля рекомендуется поручить обязанности кассира другому лицу и не ставить печати и подписи на незаполненных бланках.
Кроме того, следует проверить работу бухгалтера на предмет правильного отнесения затрат по выплате средств из кассы на себестоимость. Наличие таких фактов влечет за собой обнаружение скрытой от налогообложения прибыли.
При этом следует помнить, что с кредита счета по учету средств в кассе на затраты производства не должны относиться суммы выплаченных премий, пособий по соцстраху и других выплат, производимых за счет специальных фондов, а также единовременных поощрений и пособий работникам за выполнение важных заданий, по поводу ухода на пенсию и другие, материальной помощи – данные затраты должны быть отнесены на уменьшение прибыли, оставленной в распоряжении предприятия после уплаты налогов.
Но эти факты на данном этапе могут быть выявлены лишь в исключительных случаях выплаты соответствующих средств без их начисления (в остальных случаях проверить соответствующие операции по счетам 70 «Расчеты по оплате труда», 73 «Расчеты по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а также по счетам учета затрат не производство).
12. Контроль и ревизия расчетных и кредитных операций
Рациональная организация контроля за состоянием расчетов способствует укреплению договорной и расчетной дисциплины, выполнению обязательств по поставкам продукции в заданном ассортименте и качестве, повышению ответственности организаций за соблюдение платежной дисциплины, сокращению дебиторско-кредиторской задолженности, ускорению оборачиваемости оборотных средств и, следовательно, улучшению финансового состояния. Поэтому проверке этих вопросов уделяется особое внимание.
Цель контроля и ревизии расчетных операций – оценка правильности организации учета расчетов на предприятии, подтверждение законности образования различных видов дебиторской и кредиторской задолженности, ее достоверности и реальности погашения.
Проверка состояния расчетов включает проверку расчетов с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, по претензиям, с разными дебиторами и кредиторами, с бюджетом, с банком, с подотчетными лицами и др.
Проверка состояния расчетов на предприятии начинается с анализа материалов инвентаризации расчетов. Проверяющий может также провести контрольную инвентаризацию расчетов, встречную проверку документов и регистров учета на проверяемом предприятии и у контрагентов.
Инвентаризация расчетов заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся на этих счетах, устанавливаются сроки возникновения задолженности по счетам дебиторов и кредиторов, реальность ее и лиц, виновных в пропуске сроков исковой давности.
Результаты инвентаризации расчетов оформляются актом, в котором указываются проинвентаризированные счета, наличие несогласованной задолженности, а также сумм безнадежных долгов (долги, не обеспеченные гарантиями). Анализ материалов инвентаризации расчетов даст возможность сосредоточить внимание на более тщательной проверке расчетов, по которым установлены расхождения или неясности.
При проверке расчетов применяются приемы фактического и документального контроля: аналитические процедуры, логический анализ, а также устные опросы должностных лиц по отдельным вопросам.
Расчеты с поставщиками и покупателями– наиболее часто встречающиеся расчеты. Проверка проводится по двум основным направлениям:
1) правильность оплаты за полученные материальные ценности;
2) полнота оприходования полученных ценностей.
Источниками информации при проверке расчетов с поставщиками, покупателями, покупателями и заказчиками, а также с разными дебиторами и кредиторами являются: положение об учетной политике, бухгалтерская отчетность, главная книга, учетные регистры по счетам 60, 62, 76, 91, 007 и другим, книга покупок, книга продаж, платежные документы, векселя, акты инвентаризации расчетов, протоколы о зачете взаимных требований, акты сверки расчетов, накладные, счета-фактуры, договоры с контрагентами.
Проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками предусматривает изучение договоров поставки сырья и материалов и других хозяйственных договоров на оказанные предприятию услуги, выполненные работы. Сделки, совершаемые сторонами умышленно без соблюдения установленной Гражданским кодексом РФ формы, не в полном объеме или несвоевременно, считаются ничтожными (недействительными).
Следует также обратить внимание на причины возникновения задолженности; дату ее погашения; учет материальных ценностей, находящихся в пути; учет бартерных операций; оформление журнала учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж; соответствие отражения цен в сопроводительных документах и договорах поставки; пересчет в рублевый эквивалент расчетов, осуществляемых в иностранной валюте, и отражение курсовой разницы.
В ходе проверки должны быть решены следующие задачи:
1) проверка правильности оформления первичных документов по приобретению товарно-материальных ценностей и получению услуг с целью подтверждения обоснованности возникновения кредиторской задолженности;
2) подтверждение своевременности погашения и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета задолженности;
3) оценка правильности оформления и отражения в учете предъявленных претензий;
4) проверка правильности оформления первичных документов по поставке товаров и оказанию услуг с целью подтверждения обоснованности возникновения дебиторской задолженности;
5) обоснованность выделения НДС;
6) подтверждение своевременности погашения и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета дебиторской задолженности.
При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), устанавливается, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность).
Следует проверить правильность отражения в учете сумм неистребованной дебиторской задолженности по договорам с контрагентами, срок исполнения обязательств по которым превысил четыре месяца со дня фактического получения ими товаров (работ, услуг). Согласно Налоговому кодексу РФ резерв по сомнительным долгам формируется:
1) в сумме 100 % задолженности, если срок ее более 90 дней;
2) в сумме 50 % задолженности, если срок ее от 45 до 90 дней;
3) не создается, если срок задолженности менее 45 дней.
Такая задолженность должна списываться на убытки предприятия-поставщика без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Ревизоры проверяют, учитывается ли данная задолженность на забалансовом счете 007 в течение пяти лет с момента ее списания для наблюдения за возможностью предъявления счета к должнику при изменении его имущественного положения, устанавливается ли наличие дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и было ли на эту сумму произведено уменьшение налогооблагаемой прибыли организации и начисление НДС.
Особое внимание уделяется операциям с использованием векселей, отражение которых в учете нередко производится с ошибками. Выданные векселя отражаются у предприятия на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», процент по векселю относится на себестоимость приобретенных товарно-материальных ценностей, НДС подлежит возмещению из бюджета только после оплаты векселя. Полученные в оплату векселя учитываются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Сумма вексельного процента по полученным векселям относится на счет 91, обязательство по уплате в бюджет НДС возникает при поступлении денежных средств (товаров) или зачете встречного требования по векселю.
Проверка расчетов с разными дебиторами и кредиторами включает анализ достоверности и правильности отражения в учете таких операций, как оплата услуг организаций связи, коммунального хозяйства, тепло– и водоснабжения и пр. Устанавливаются по данным первичных документов и учетных регистров причины и давность возникновения дебиторской и кредиторской задолженности, правильность ее документального оформления, реальность, не пропущены ли сроки исковой давности, какие меры принимались для погашения и взыскания задолженности. Проверяется правильность составления корреспонденции счетов, организация аналитического учета, обоснованность начисления и зачета НДС по этим операциям.
Путем изучения первичных документов и учетных регистров по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчету 2 выясняется, не скрываются ли под видом расчетов по претензиям суммы недостач и потерь товарно-материальных ценностей, не возмещенных организации в установленном порядке, и по которым отсутствуют документы, дающие право на списание. Следует установить, проводились ли внутренние расследования с целью выявления лиц, виновных в возникновении претензии к предприятию, и взыскивался ли с них причиненный ущерб.
Целью контроля расчетов предприятия с бюджетом и внебюджетными фондами является проверка правильности расчетов, полноты и своевременности перечислений в бюджет и внебюджетные фонды налогов, сборов и платежей.
Источниками информации являются: положение об учетной политике, расчеты (декларации) по отдельным налогам и платежам, бухгалтерская отчетность, главная книга, учетные регистры по счетам 19, 68, 69, 76, 90, 91, 99 и другим, книга покупок, книга продаж, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, счета-фактуры и др.
Целесообразно выяснить, по каким налогам и платежам организация ведет расчеты с бюджетом, внебюджетными фондами, ознакомиться с результатами налоговых и других проверок, что позволит выяснить характер ошибок, если такие были допущены, и наметить объекты для углубленного изучения.
По каждому уплачиваемому предприятием налогу, сбору и платежу следует проверить:
1) правильность определения налогооблагаемой базы;
2) правильность применения налоговых ставок (устанавливается путем сравнения фактических ставок с их значением, регламентированными нормативными документами для соответствующих видов деятельности, группы продукции и товаров и т. п.);
3) правомерность применения льгот при расчете и уплате налогов;
4) правильность начисления, полноту и своевременность перечисления налоговых платежей (изучаются записи в учетных регистрах по счетам 68 и 69, аналитический учет по которым организуется по каждому налогу, сбору и платежу на соответствующих субсчетах).