• под видом СП в Москве открыли свои филиалы крупнейшие межконтинентальные аудиторские фирмы «большой шестерки»: «Делойт энд Туш», «Артур Андерсен», «Эрнст энд Янг», «Куперс энд Лайбренд», «КПМГ», «Прайс Уотерхаус»;
• развернулась широкомасштабная подготовка аудиторов.
К концу 1992 г. позиции аудита в России упрочились, причем в отличие от западных стран он создавался не сверху, а снизу, т. е. не по указу или постановлению органов власти, а по требованию жизни.
Однако без нормативной базы такая мощная служба, как аудит, развиваться уже не могла. Принятие специального законодательного акта должно было утвердить три главных принципа аудита:
1) независимость;
2) обязательность;
3) ответственность.
Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, вступившие в силу с момента опубликования Указа, т. е. с 29 декабря 1993 г., и действовавшие до принятия соответствующего закона.
Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» заменил Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Сейчас на российском рынке работает несколько групп аудиторско-консультационных компаний:
1) «большая четверка», образовавшаяся путем объединения части аудиторских компаний «большой шестерки»;
2) несколько десятков других западных аудиторских компаний;
3) несколько десятков крупных и средних (свыше 50 сотрудников) российских фирм;
4) несколько тысяч небольших российских фирм и отдельных аудиторов-индивидуалов – предпринимателей без образования юридического лица (ПБЮЛ).
Первые три группы играют ведущую роль, в значительной мере формируя эту сферу бизнеса.
1.3. Сущность и функции современного аудита
В настоящее время общая бухгалтерия на Западе разделяется на две подсистемы:
1) внешнюю (финансовую) бухгалтерию;
2) внутреннюю (производственную, управленческую) бухгалтерию.
Такое подразделение обусловлено различием в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерий.
Во внешней (финансовой) бухгалтерии создается информация о доходах компании и текущих расходах в поэлементном разрезе, состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, размерах финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников финансирования и т. п.
Одна из основных задач такой бухгалтерии – достоверность учета финансовых результатов деятельности компании, ее имущественного и финансового состояния. Потребителями этой информации являются в основном внешние пользователи, в частности проверенная многосторонняя финансовая информация нужна:
• коммерческим банкам – для компетентного решения вопросов о выдаче кредитов;
• акционерам – для контроля за деятельностью компании;
• поставщикам – для получения уверенности в возможности полной оплаты полученных товаров, работ и услуг;
• покупателям – для получения максимально возможных скидок при приобретении товаров компании;
• потенциальным инвесторам – для избежания риска при вложении капитала.
Ведение финансовой бухгалтерии для различных компаний является обязательным.
Финансовая отчетность , составленная по учетным данным финансовой бухгалтерии, не представляет коммерческой тайны организации, она открыта к публикации и, как правило, в случае необходимости заверяется независимой аудиторской фирмой.
Необходимость заверения информации финансовой бухгалтерии аудиторской фирмой обусловлена тем, что:
• операции организаций могут быть многочисленными и сложными, информацию о них пользователи не могут получить самостоятельно из-за недостатка опыта, поэтому нуждаются в услугах аудиторов – бухгалтеров-профессионалов;
• пользователи финансовой информации обычно не имеют доступа к учетным записям организации;
• последствия решений, принимаемых пользователями, могут быть так значительны для них, что достоверность и полнота информации им абсолютно необходимы.
Все это создает общественную потребность в услугах аудиторов – посредников, устанавливающих объективность финансовой информации.
Международные бухгалтерские и аудиторские стандарты, основные принципы учета имеют отношение именно к системе финансового учета и отчетности.
Существует следующее определение внешнего аудита, раскрывающее его сущность.
Аудит – это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов.
Во внутренней бухгалтерии (системе производственного учета ) создается прежде всего информация об издержках – одном из основных объектов управленческого учета. Они группируются и учитываются по видам, местам возникновения и носителям затрат.
Места возникновения затрат – структурные единицы и подразделения организации, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т. п.).
Носители затрат – виды продукции (работ, услуг) данной организации, предназначенные для реализации на рынке.
В системе производственного (управленческого) учета обязательно выделяются такие объекты учета, как центры ответственности. Управление издержками осуществляется посредством деятельности людей, которые должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов.
Центр ответственности – структурный элемент организации, в пределах которого менеджер ответствен за целесообразность понесенных расходов.
Администрация организации самостоятельно решает:
• с учетом чего классифицировать затраты;
• насколько детализировать места возникновения затрат;
• как их увязать с центрами ответственности.
Другим объектом управленческого учета являются результаты, которые могут также учитываться по местам возникновения и носителям затрат.
В процессе сопоставления затрат и результатов разных объектов учета выявляется эффективность производственно-хозяйственной деятельности организации.
Информация управленческой бухгалтерии обычно представляет собой коммерческую тайну организации, не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер. Администрация организации самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности . Система внутреннего учета и отчетности практически не регламентируется ни зарубежным, ни российским законодательством, т. е. каждая компания (организация) имеет свою систему управленческого учета, что вызывает потребность в создании собственных служб внутреннего аудита.
Сказанное определяет основные функции аудита. Современный аудит выполняет две основные функции :
1) поставщика достоверной (проверенной) информации пользователям;
2) гаранта финансовой деятельности организации, когда в случае финансовых потерь вследствие использования информации, заверенной аудитором, но оказавшейся недостоверной, аудитор возмещает потери клиентам.
1.4. Внутренний и внешний аудит, цели его проведения
В соответствии с делением бухгалтерии на внешнюю (финансовую) и внутреннюю (производственную) аудит также разделяется на внешний и внутренний, которые дополняют друг друга и в то же время существенно различаются.
Внутренний аудит связан с работой производственной бухгалтерии.
Институт внутренних аудиторов ( Institutе of Internal Auditors – IIА ) дает следующее определение: « Внутренний аудит есть независимая деятельность в организации (на предприятии) по проверке и оценке ее работы в ее интересах. Цель внутреннего аудита – помочь членам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренние аудиторы представляют своей организации (предприятию) данные анализа и оценки, рекомендации и другую необходимую информацию, являющуюся результатом проверок» .
Внутренний аудит имеет следующие особенности:
• проводится внутри организации ее служащими (внутренними аудиторами);
• организуется по желанию руководства организации;
• информация, получаемая в результате внутреннего аудита, как правило, предназначена для удовлетворения потребностей управленческого персонала;
• затраты на содержание системы внутреннего аудита берет на себя сама организация.
Таким образом, служба внутреннего аудита создается не по указанию сверху, а для того, чтобы с его помощью успешно конкурировать на рынке благодаря росту качества производимой продукции, снижению ее себестоимости, знанию потребностей рынка, т. е. в итоге за счет эффективной работы. Предприниматель (управляющий) изыскивает все средства, чтобы получить прибыль, поскольку в противном случае неминуемо банкротство. Поэтому он заинтересован в эффективной работе системы внутреннего аудита и постоянно оценивает, какую пользу он получает от внутренних аудиторов (ревизоров) и какие затраты несет на их содержание. Если «баланс» будет не в пользу внутреннего аудита, то предпринимаются меры по улучшению работы как организации так и внутренних аудиторов либо по ликвидации службы аудита.
Деятельность внутренних аудиторов во многом аналогична деятельности внешних. В перечень услуг внутренних аудиторов могут быть также включены:
• проверка систем контроля;
• оценка экономичности и эффективности операций организации;
• проверка уровня достижения программных целей.
Некоторые виды внутреннего аудита называются управленческим аудитом .
Управленческий аудит — это изучение деловых операций с целью выработки рекомендаций по экономичному и эффективному использованию ресурсов, достижению конечного результата и выработке политики организации. Он должен помогать руководителям в выполнении их функций и приводить к повышению прибыльности организации.
Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров ( American Institute of Certified Public Accountants – AICPA ) определил управленческий аудит как вид консультационных услуг в помощь клиенту для повышения эффективности использования его мощностей и ресурсов и достижения намеченных целей . В США он выполняется независимыми компаниями дипломированных общественных бухгалтеров.
Внешний (финансовый) аудит проводится для контроля за внешней (финансовой) бухгалтерией.
Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета, созданный в 1971 г., дал такое определение финансового аудита: « Аудит – это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям» .
Следовательно, внешний аудит имеет свою цель и логику проведения, не являясь беспорядочным или незапланированным.
AICPA так определил основную цель финансового аудита : «Составить мнение о точности, с которой в финансовых отчетах представлены финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономической единицы в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. Отчет аудитора есть средство выражения его мнения или, в зависимости от обстоятельств, отказ дать заключение. Причем в любом случае аудитор сообщает, была ли проведена пров ерка в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами» .
Таким образом, основная цель внешнего аудита – проверка финансового отчета с целью подтвердить представленные данные или опровергнуть их и составление заключения. Внешний аудит осуществляется на договорной основе и может быть обязательным или частным (инициативным).
Сравнительная характеристика внутреннего и внешнего аудита представлена в табл. 1.
Таблица 1 Сравнительная характеристика внутреннего и внешнего аудита
Для привлечения аудитора заключают договоры на платной основе с независимыми аудиторскими фирмами. Обязанности внешних аудиторов зафиксированы в законодательных и нормативных актах, что дает возможность сравнивать информацию о результатах финансовой деятельности разных организаций.
Информация, получаемая в ходе внешнего аудита, направляется внешним потребителям («аудит по закону»). Внешний аудитор в большей степени не зависит от контролируемого субъекта и несет ответственность перед внешними потребителями его информации.
Проводя внешний аудит, аудитор определяет качество работы внутреннего аудитора и степень возможного доверия к информации, получаемой в результате деятельности внутреннего аудитора.1.5. Критерии классификации аудита
Представим классификацию аудита по разным признакам.
По объекту проверки — финансовая бухгалтерия или производственная – аудит разделяется на внешний и внутренний .
По стадии развития аудит разделяется на три вида:
1) подтверждающий аудит – проверка и подтверждение достоверности бухгалтерских документов и отчетности;
2) системно ориентированный аудит – аудиторская экспертиза на основе анализа эффективности СВК;
3) аудит, базирующийся на риске , – концентрация аудиторской работы в областях с более высоким возможным аудиторским риском.
По сфере деятельности субъекта аудит разделяется на четыре вида:
1) общий аудит (аудит организаций и их объединений независимо от организационно-правовых форм);
2) банковский аудит ;
3) аудит страховых организаций;
4) аудит бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и прочей деятельности .
По характеру заказа аудиторские проверки разделяются на два вида:
1) обязательные аудиторские проверки — в случаях, установленных законодательством или по поручениям государственных органов. Объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируется законодательными органами;
2) инициативный (добровольный) аудит – добровольно по решению экономического субъекта. Характер и масштабы такой проверки определяет экономический субъект.
По периодичности проведения аудит разделяется на два вида:
1) первоначальный аудит , который проводится аудитором (аудиторской организацией) впервые для данного экономического субъекта. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности субъекта, его СВК и пр.;
2) согласованный (повторяющийся) аудит , который осуществляется аудитором (аудиторской организацией) повторно или регулярно и основан поэтому на знании специфики субъекта, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, СВК и др.
Практика работы аудиторских фирм свидетельствует о преимуществах согласованного (повторяющегося) аудита.
1.6. Основные виды аудиторских услуг
Аудиторы и аудиторские фирмы помимо проведения проверок (собственно аудиторская деятельность) могут оказывать целый ряд сопутствующих аудиту услуг (работ):
• по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета;
• составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• финансовому анализу (анализу хозяйственно-финансовой деятельности);
• оценке активов и пассивов экономического субъекта;
• консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства,
• обучению и другим вопросам по профилю своей деятельности.
Вместе с тем аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой связанной с ней деятельностью.
Аудиторы и аудиторские фирмы не вправе передавать полученные ими в процессе аудита сведения третьим лицам для использования этих сведений в целях предпринимательской деятельности.
Рассмотрим некоторые из перечисленных видов услуг.
Постановка бухгалтерского учета. Этот вид услуг включает комплекс мероприятий, прежде всего:
• определение долговременной учетной политики организации;
• выбор формы бухгалтерского учета;
• подбор комплекса технических средств;
• формирование структуры бухгалтерской службы;
• разработку графика документооборота и должностных инструкций для бухгалтерского персонала и т. д.
Данная услуга носит разовый характер. Наибольшим спросом она пользуется у вновь создаваемых организаций.
Восстановление бухгалтерского учета. Данная услуга также носит разовый характер и выполняется за определенный период. Залогом того, что она будет выполнена своевременно и качественно, является предоставление заказчиком аудиторской фирме (аудитору) всех первичных и прочих необходимых документов.
Восстановление бухгалтерского учета – довольно сложная процедура, поэтому она проводится наиболее квалифицированными сотрудниками аудиторских фирм.
Ведение бухгалтерского учета. Согласно бухгалтерскому законодательству руководители организаций могут передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации (аудиторской фирме) или бухгалтеру-специалисту (аудитору).
По желанию клиента сотрудник аудиторской фирмы может работать непосредственно в офисе заказчика, который берет на себя обязательства по предоставлению ему необходимого оборудования, организации рабочего места и т. д.
Если клиент не располагает достаточными средствами для приобретения оргтехники или считает нецелесообразным ее приобретение, не имеет условий для работы сотрудников аудиторской фирмы в своем офисе, он берет на себя обязательства лишь своевременно предоставлять первичные документы. Все остальные функции выполняет аудиторская фирма (аудитор). Как правило, этим видом услуг пользуются организации, у которых нет бухгалтерской службы.