Кроме того, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные ПСАД, которые также не могут противоречить федеральным правилам. При этом требования ПСАД аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований как федеральных правил, так и внутренних правил профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.
Документы третьего уровня являются вспомогательными . Их основная цель – помочь в реализации требований стандартов, разработке прогрессивных приемов и рациональных способов организации аудиторской деятельности.
Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации в настоящее время находится в стадии становления. Ее текущее состояние можно характеризовать следующим образом:
• основной документ первого уровня – Закон об аудиторской деятельности – разработан и широко используется при регулировании аудиторской деятельности;
• второй уровень представлен 23 национальными правилами (стандартами) аудиторской деятельности – ФПСАД;
• документы третьего уровня составляют сегодня основную часть применяемых в аудиторской практике в Российской Федерации нормативов. К ним относятся конкретные нормативные акты по отдельным областям аудита: общий аудит, банковский аудит, аудит страховых организаций, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.
Вопросы и задания для самопроверки и собеседования
1. Какая международная организация занимается разработкой стандартов аудита и сопутствующих услуг?
2. Назовите этапы разработки стандартов аудита.
3. В чем состоит значение стандартов аудита?
4. Как подразделяются стандарты аудита в зависимости от масштаба применения?
5. Какие взаимосвязанные части образуют систему стандартов аудиторской деятельности?
6. Каково назначение общих стандартов аудита? Приведите примеры таких стандартов.
7. Для чего нужны рабочие стандарты аудита? Приведите примеры этих стандартов.
8. Какие правила раскрываются в стандартах отчетности? Приведите примеры таких стандартов.
9. Как называются стандарты, используемые для осуществления услуг, сопутствующих аудиту?
10. Сколько всего МСА разработано и утверждено МФБ?
11. Как организована разработка стандартов аудита в Российской Федерации?
12. Какая принципиальная схема принята для отечественных стандартов аудита?
13. Сколько ФПСАД разработано в Российской Федерации к настоящему времени?
14. Сколько уровней в системе нормативного регулирования аудита за рубежом?
15. Назовите основной документ системы нормативного регулирования аудита.
16. Какие документы составляют второй уровень системы нормативного регулирования аудита?
17. Какова цель документов третьего уровня системы нормативного регулирования аудита?
18. Назовите основные принципы аудита.
19. Как вы представляете себе дальнейшее развитие системы нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации?
Глава 3 Организация проведения аудита. Подготовительный этап
В данной главе рассмотрены основы организации аудиторской проверки, выработана общая схема подхода к методике проведения аудита и описаны необходимые действия аудиторских фирм (аудиторов) на подготовительном этапе.
Прочитав эту главу, вы сможете:
• описать общую модель проведения аудита;
• охарактеризовать деятельность аудиторов на подготовительном этапе;
• сформулировать технику ведения переговоров аудиторов с клиентами;
• выяснить назначение и содержание письма об аудиторском задании;
• разобраться в разных договорах по оказанию аудиторских услуг;
• понять особенности и правовую основу договора на проведение аудиторской проверки.
3.1. Организация аудита, этапы его проведения
В 1986 г. была разработана нормативная модель процесса аудита, в основу которой были положены общепринятые стандарты аудита.
Эта модель состоит из следующих пяти этапов (табл. 6).
Таблица 6 Основные этапы аудита
Предварительная деятельность – это принятие клиента, составление письма-обязательства о проведении аудита, назначение аудиторского персонала и изучение бизнеса клиента. Эту деятельность можно рассматривать как начальный этап процесса планирования аудиторской проверки.
Основная деятельность по планированию аудита – это предварительный аналитический обзор, предварительная оценка эффективности проверки и ее материальности (существенности), являющиеся важными предпосылками выполнения проверки.
Процедуры аудита – это процедуры тестирования СВК клиента и выявления риска неэффективности этого контроля.
Независимые процедуры – это сбор аудитором аудиторских доказательств. Проверка не завершена, если не подготовлены необходимые рабочие документы – записи аудиторов, соответствующие общепринятым аудиторским стандартам и содержащие обоснования выбора необходимых в данных условиях процедур и других важных решений, принимаемых в ходе проверки.
Завершающий этап аудиторской работы – это формулировка мнения о достоверности отчетности и составление аудиторского заключения после аудиторских процедур по проверке отчетности и результатов аудита.
В ходе выполнения этих этапов аудита осуществляется непрерывная деятельность , включающая:
• наблюдение за проведением проверки;
• проверка работы помощников;
• выявление значимых недостатков СВК клиента;
• выявление значимых ошибок или нарушений норм;
• выявление незаконной деятельности;
• проведение проверок, вызванных особыми обстоятельствами;
• консультирование по соответствующим вопросам;
• рассмотрение возможности продолжения отношений с клиентом.3.2. Отбор клиентов аудиторскими фирмами
Предварительная деятельность – это прежде всего принятие решения о начале или продолжении сотрудничества с клиентом, т. е. с выбор клиентов. В условиях усиливающейся конкурентной борьбы между аудиторскими фирмами важнейшим аспектом контроля качества деятельности аудиторской фирмы является система подбора новых клиентов, а также политика фирмы в отношении имеющихся клиентов. Аудиторские фирмы не обязаны сотрудничать с нежелательными клиентами и продолжать обслуживание клиентов, взаимоотношения с которыми стали почему-то нежелательными.
Основными моментами начала аудиторской работы являются:
• отбор клиентов аудиторскими фирмами;
• проведение переговоров с клиентом;
• направление письма-обязательства о проведении аудита;
• оформление договоров на оказание различных видов аудиторских услуг;
• оценка стоимости аудиторских услуг.
Во время предварительной деятельности между участниками аудиторского процесса возникают определенные отношения (рис. 1).
Пояснения к рисунку
1 – клиент обращается к аудиторской фирме с просьбой провести проверку;
2 – глава аудиторской фирмы направляет аудитора к клиенту для предварительной оценки объема и содержания работ;
3 – изучив документы клиента по выборочным данным, аудитор определяет для себя степень приемлемости клиента;
4 – аудитор докладывает главе аудиторской фирмы свои впечатления о клиенте, и, как правило, они вместе разрабатывают стратегию – или отказаться от заключения договора, или подготовить предварительные условия, на которых фирма могла бы провести требуемые клиентом работы, оформляя их письмом-обязательством аудитора перед клиентом;
5 – глава аудиторской фирмы и организация клиента обсуждают окончательные условия договора и, если достигают взаимопонимания, подписывают его;
6 – аудитор или (чаще) группа аудиторов приступают к проверке.
Чтобы снизить риск неудачи аудиторской проверки, аудиторы и аудиторские фирмы должны выработать надежные критерии оценки потенциальных клиентов. Это особенно важно, поскольку в настоящее время многие российские коммерческие структуры нарушают действующие правила ведения бухгалтерского учета и налогообложения.
3.3. Проведение переговоров и отбор клиентов
К числу основных процедур отбора клиентов относятся:
• оценка характера отрасли;
• определение цели аудиторской проверки у данного клиента и возможного использования ее результатов;
• выяснение особенностей менеджмента;
• предварительная оценка потенциальной трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска;
• оценка причины смены или смен предыдущих аудиторов;
• знакомство с оговорками прежних аудиторских отчетов (заключений) о результатах аудита;
• выяснение характера и проблем взаимоотношений с налоговыми органами, банками, партнерами, акционерами и другими потребителями информации финансовой отчетности потенциального клиента;
• получение рекомендаций (от различных организаций, профессионалов и т. д.);
• аналитическая проверка отчетности;
• предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и финансовой отчетности, текущими и предстоящими проблемами клиента;
• оценка собственной способности аудиторской фирмы или аудитора к выполнению работы (с учетом наличия соответствующего персонала, знания отрасли клиента и т. д.).
Клиентов аудиторской фирмы можно разделить на два основных типа в зависимости от взаимоотношений «клиент – аудитор» в ходе аудиторской проверки:
1) формально-официальный – клиенты этого типа не собираются устанавливать с аудитором тесные контакты и требуют быстрейшего проведения аудиторской проверки;
2) неформальный – клиенты устанавливают с аудитором тесный контакт и надеются на его помощь. В этом случае внешний аудитор выполняет некоторые функции внутреннего аудита и оказывает ряд сопутствующих услуг (консультации, анализ и т. п.).
3.4. Условия аудиторских заданий. Письмо об аудиторском задании
Со времени становления современного аудита (30-е гг. XX в.) существовал разрыв между ожиданиями клиентов и тем, как понимали свои обязанности аудиторы. Почти всегда после крупных банкротств возникал вопрос, почему аудитор, проверявший финансовую отчетность, не предостерег о грозящей опасности своих клиентов. Стороны, понесшие убытки в результате действий аудитора, имеют право предъявить ему имущественный иск. Учитывая это, каждая аудиторская фирма за рубежом обычно страхуется на случай возможных убытков.
За последние десятилетия в связи с огромным ростом судебных дел страховые ставки резко возросли. Так, в конце XX в. в США прокатилась лавина судебных процессов об убытках, причиненных деятельностью аудиторов. Это особенно коснулось крупных аудиторских фирм.
Фирма «Куперс энд Лайбранд» в 1991 г. выплатила 33,8 млн дол. судебных издержек. Фирма «Эрнс энд Янг» согласилась заплатить 65 млн дол. в связи с тем, что ее сотрудники не вскрыли злоупотребления в банке « Lincoln Saving and Loan Association ».
Дабы избежать риска, связанного с возможным судебным расследованием, аудитору рекомендуется:
• принимаясь за работу, письменно уведомлять клиента о том, как аудитор понимает свои обязанности и какие объекты наметил для проверки;
• быть особенно осторожным, работая по заказу клиентов, имеющих финансовые затруднения; зачастую именно такие организации стараются представить финансовую отчетность, не соответствующую действительности;
• неукоснительно следовать в своей работе требованиям бухгалтерских и аудиторских стандартов; при их нарушении суды и другие органы, осуществляющие надзор над аудиторами, прекращают их деятельность.
В связи со сказанным возникает необходимость более подробного изучения МСА 210 «Условия аудиторских заданий», посвященного условиям договоренностей об аудите. МСА 210 был положен в основу ФПСАД 12 «Согласование условий проведения аудита», который ранее назывался «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита».
МСА 210 «Условия аудиторских заданий» имеет следующую структуру.
1. Введение
2. Письма об аудиторском задании
3. Повторяющийся аудит
4. Принятие изменений в задании
5. Перспективы государственного сектора
6. Приложение.
Во введении определена цель данного стандарта и область его применения. Целью МСА 210 является установление стандартов и предоставление рекомендаций по следующим позициям:
1) согласование условий договоренности с клиентом;
2) составление отчета аудитора на просьбу клиента изменить условия договоренности на такие, в результате которых уровень уверенности будет более низким (например, на просьбу клиента вместо аудита оказать сопутствующие услуги).
В стандарте подчеркивается, что аудитор и клиент должны достичь согласия по условиям договоренности. При этом согласованные условия необходимо отразить документально – либо в письме об аудиторском задании либо в любой другой подходящей форме договора .
Письмо об аудиторском задании – документ, регламентирующий обязательства и ответственность экономического субъекта – клиента и аудитора (аудиторской фирмы) на этапе заключения соглашения о проведении аудиторской проверки.
МСА 210 призван помочь аудитору в подготовке писем об аудиторском задании, касающихся аудита финансовой отчетности.
Письму об аудиторском задании должно предшествовать официальное предложение клиента с просьбой о проведении аудита и (или) оказании сопутствующих услуг. Таким образом, рекомендации данного стандарта применимы и к сопутствующим услугам. Например, в случае предоставления сопутствующих услуг, допустим, консультаций по вопросам налогообложения, бухгалтерского или управленческого учета, может оказаться уместным составление отдельных писем о задании .
Письмо об аудиторском задании направляется исполнительному органу клиента для того, чтобы он понял условия предстоящего договора, цели и масштаба аудита. В некоторых странах цели и объем аудита, а также обязанности аудитора устанавливаются законом. Но даже при таких обстоятельствах письмо о задании, с точки зрения аудитора, может содержать информацию, полезную для клиентов.
В разделе «Письма об аудиторском задании» указано на целесообразность направления аудитором клиенту письма о задании во избежание недоразумений в процессе осуществления договоренности между аудитором и клиентом.
Письмо об аудиторском задании является документальным отражением и подтверждением того, что аудитор принимает назначение, соглашается с целями и объемом аудита, объемом обязательств аудитора перед клиентом и формой отчетов.
В МСА 210 не устанавливаются жесткие правила в отношении формы и содержания письма об аудиторском задании, но даны конкретные указания по ключевым моментам, о которых аудитор обязан поставить в известность потенциального клиента и по поводу которых аудитор (аудиторская фирма) и клиент должны достичь согласия до начала аудита.
В связи с этим письмо об аудиторском задании может содержать:
1) обязательные указания;
2) дополнительную информацию.
Обязательные указания включают указания:
а) по условиям аудиторской проверки;
б) обязательствам аудиторской организации;
в) обязательствам клиента.
Согласно МСА 210 «Условия аудиторских заданий» к обязательным указаниям относятся:
• цель аудита финансовой отчетности;
• ответственность руководства за финансовую отчетность;
• объем аудита, включая ссылки на действующее законодательство, положения или нормы профессиональных организаций, соблюдаемые аудитором;
• форма любых отчетов (заключений) или иной способ сообщения результатов выполнения;
• то, что в связи с тестовым характером аудита и другими свойственными аудиту ограничениями наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые, даже существенные, искажения могут остаться необнаруженными;
• требование свободного доступа ко всем бухгалтерским записям, документации и другой информации, запрашиваемой в процессе проведения аудита.
К дополнительной информации относится информация, включенная в текст письма об аудиторском задании по желанию аудиторской фирмы или клиента. К ней чаще всего относятся:
а) общие сведения об оказываемых аудиторской фирмой услугах, квалификации ее персонала;
б) примерный календарный план проведения аудита и состав группы аудиторов;
в) общая характеристика применяемых методов аудита;
г) предлагаемые условия оплаты труда;
д) предложение об использовании услуг независимых экспертов.
Дополнительная информация, рекомендованная МСА 210, может быть следующей:
• мероприятия, связанные с планированием аудита;
• ожидаемые аудитором письменные подтверждения от руководства клиента, касающиеся заявлений, сделанных в связи с аудитом;
• просьба о подтверждении клиентом условий договоренности посредством признания факта получения им письма о задании;
• какие-либо другие письма или отчеты, которые аудитор предлагает составить для клиента;
• основа начисления гонорара, а также любые соглашения в отношении выставления счетов;
• договоренность о привлечении других аудиторов и экспертов по некоторым аспектам аудита;
• договоренность о привлечении внутренних аудиторов, а также других сотрудников клиента;
• координирование работы с предыдущим аудитором в случае, если аудитор впервые работает с данным клиентом;