Отечественным аналогом МСА 300 является ФПСАД 3 «Планирование аудита».
Рассмотрим более подробно элементы этапа предварительного планирования, указанные на рис. 2.
4.2. Изучение и оценка информационной базы клиента
Приобретение знаний о бизнесе клиента составляет важную часть планирования работы. Согласно МСА 310 «Знание бизнеса» такая инфыормация помогает аудитору выявить события, операции и практику, которые могут существенно влиять на финансовую отчетность.
Стандарт имеет следующую структуру.
1. Введение
2. Получение знаний
3. Применение знаний
4. Приложение
Во введении определены цели стандарта – установление положений и предоставление разъяснений относительно того, что понимается под знанием бизнеса, почему это важно для аудитора и аудиторского персонала, участвующего в аудиторской проверке, почему это относится ко всем стадиям аудита и каким образом аудитор получает и применяет эти знания.
В разделе «Получение знаний» указано, что до заключения договора аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и деятельности субъекта, подлежащего аудиту. После заключения договора собираются дополнительные и более подробные сведения. В ходе аудиторской проверки полученная ранее информация оценивается, обновляется и пополняется.
Таким образом, приобретение знаний о бизнесе представляет собой непрерывный и совокупный процесс сбора и оценки информации и соотнесения приобретенных знаний с аудиторскими доказательствами и информацией на всех стадиях аудиторской проверки.
Во время предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью клиента и получить общую информацию, требующуюся для дальнейшего обоснованного заключения о достоверности отчетности. В частности, необходимо выяснить:
• специфику деятельности клиента;
• отраслевые особенности работы;
• организационно-управленческую структуру;
• технологические, производственные, финансовые и другие связи;
• наличие дочерних и зависимых обществ;
• юридические обязательства;
• СВК;
• важные характеристики субъекта, его бизнеса, результаты финансово-хозяйственной деятельности и требования к его отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
• общий уровень компетентности руководства субъекта.
Перечислим основные источники информации о клиенте.
1. Документы, подготовленные субъектом : учредительные документы, планы маркетинга, должностные инструкции, протоколы заседаний совета директоров и собраний акционеров, контракты, договоры и соглашения.
В этих документах может содержаться следующая информация:
• о распределении полученной прибыли;
• объявлении дивидендов;
• выплате вознаграждений;
• подписании контрактов и соглашений;
• решениях об участии в других организациях;
• приобретении собственности;
• предоставлении долгосрочных и краткосрочных займов;
• предоставлении обеспечения и гарантии;
• определении круга лиц, имеющих право подписи.
2. Встречи с высшим руководством и исполнительным персоналом организации-клиента , обсуждения, в частности, проблем с работниками управления, которые позволяют получить информацию из первых рук.
3. Посещение и осмотр основных участков , производственных единиц, складов, предоставляющие возможность воочию убедиться в наличии и сохранности активов, составить представление об условиях производства.
4. Внешние и внутренние отчеты и публикации .
К внешним отчетам и публикациям относятся: деловая и периодическая печать, аналитические отчеты по отрасли, сравнения с основными конкурентами и среднеотраслевыми показателями, государственное и налоговое законодательство, нормативные акты, официальные заявления.
Внутренние отчеты и публикации: финансовые отчеты, ежемесячная финансовая информация, отчеты управляющих (бюджеты, прогнозы, проекты и др.), внутренние отчеты аудиторов и консультантов, инструкции по процедурам и политике внутри фирмы.
5. Беседы с внутренними аудиторами и обзор их отчетов.
6. Беседы с другими аудиторами, юристами и другими консультантами, которые оказывали услуги данному субъекту или в данной отрасли.
7. Предыдущий опыт работы с данным субъектом и его отраслью.
Следует ознакомиться с историей развития организации-клиента, видами деятельности и учетной политикой, изучить специальную литературу, т. е. законодательные и нормативные акты в значительной степени влияющие на деятельность этой организации.
При предварительном планировании наиболее важно определение:
• связанных и ассоциированных с экономическим субъектом сторон (дочерние общества и любые другие стороны, которые могут влиять на управление и оперативную политику друг друга);
• вида и объема операций между ними (операции купли-продажи между филиалом и головной организацией, обмен оборудованием между дочерними обществами или филиалами);
• займов и финансовой помощи;
• взаимозадолженности.
На основе полученной информации аудитор должен решить вопрос о необходимости привлечения для консультаций отдельных специалистов-экспертов (юристов, специалистов по технологии и др.).
Обзор деятельности клиента должен предусматривать:
• глубокое понимание предпринимательской деятельности клиента, мотивов поведения старшего управленческого персонала (топ-менеджеров) для оценки риска представления ложной информации;
• предварительные аналитические обзоры для оценки текущего финансового состояния клиента, чтобы выделить необычные и неожиданные сальдо;
• понимание особенностей учетной политики клиента;
• оценку существенности.
В разделе «Применение знаний» указаны пути использования полученной информации, позволяющей:
• оценивать риски и выявлять проблемы;
• планировать и проводить аудиторскую проверку эффективно и рационально;
• оценивать аудиторские доказательства;
• обеспечивать наилучшее обслуживание клиентов.
В приложении «Знание бизнеса – аспекты для рассмотрения» к МСА 310 приведен список вопросов, подлежащих рассмотрению при конкретной аудиторской проверке. Эти вопросы объединены в три группы.
А. Общие экономические факторы
Б. Отрасль – важные отраслевые условия, влияющие на бизнес клиента
В. Субъект
Российским аналогом МСА 310 является разработанное на его основе ФПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица».4.3. Оценка материальности (существенности) в аудите
При проверке финансовой отчетности аудитор оценивает выявленные в ней ошибки, которые по своей сути бывают существенными (материальными) и несущественными (нематериальными). Аудитор также дает оценку степени риска своей деятельности (аудиторского риска).
Понятия материальности и риска широко используются при планировании аудита, изучении и проверке деятельности организации, а также составлении аудитором отчета о проделанной работе. При оценке уровня достоверности внешней отчетности широко используется и понятие «существенность».
Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения означает, что в нем изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при аудите; никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской фирмой при аудите.
В финансовом учете и внешнем аудите ошибка или пропуск в отчетности считаются материальными (существенными, важными), если в результате этого пользователь данной отчетности будет дезориентирован в принятии своего решения или понесет убытки.
Различают три основных уровня материальности .
К первому уровню относятся ошибки и пропуски, суммы которых так малы и по своему содержанию так незначительны, что никак не могут повлиять на решение пользователя данной отчетности. Такие ошибки и пропуски считаются нематериальными (непринципиальными, несущественными), например приобретенная клиентом подписка на периодическую печать в прошлом году была списана полностью в текущем году на административные расходы, а не распределена на эти расходы по частям на весь срок действия подписки. Аудитор выявил указанное нарушение и установил его стоимостную величину. Клиент нарушил один из важнейших принципов финансового учета – принцип начисления, но так как сумма была очень незначительной по отношению к другим элементам отчетности и итоговым суммам, эта ошибка может быть признана нематериальной. Она не оказывает никакого влияния на итоговое заключение аудитора о состоянии отчетности клиента.
Ко второму уровню относятся материальные ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений, но несмотря на это, внешняя отчетность в целом объективно отражает реальную действительность и является полезной, например аудитор при инвентаризации запасов товарно-материальных ценностей (ТМЦ) на конец отчетного периода выявил несоответствие их сумме, указанной в балансе. Выявленный факт может оказать воздействие на банк, собиравшийся прокредитовать клиента под имеющиеся запасы ТМЦ. Следовательно, обнаруженная ошибка в отчетности материальна. Вместе с тем аудитор установил, что другие статьи баланса (наличные денежные средства, счета дебиторов, векселя дебиторов и др.) и вся внешняя отчетность в целом вполне достоверны и объективны. В силу этого аудитор относит выявленную ошибку ко второму уровню материальности и в своем заключении подтверждает в целом достоверность отчетных данных, но оговаривает несоответствие суммы конечного баланса запасов ТМЦ фактическим результатам их пересчета.
К третьему уровню относятся материальные ошибки и пропуски в учете и внешней отчетности, которые ставят под вопрос достоверность и объективность всей отчетной информации в целом. Полагаясь на такую искаженную информацию, пользователи могут принять в корне неправильное решение.
Оценивая, действительно ли ошибка относится к третьему уровню материальности, аудитор прежде всего анализирует степень ее влияния на другие элементы отчетности, например отсутствие в учете записи о реализованной продукции на значительную сумму существенным образом влияет на величину таких элементов внешней отчетности, как общая сумма продаж за период, счета дебиторов, прибыль от основной деятельности, задолженность перед бюджетом по налогам с прибыли, продаж, а также оказывает воздействие в целом на состояние активов, пассивов и доли акционеров в средствах организации.
Установив третью степень материальности ошибок и пропусков, аудитор высказывает в своем заключении неблагоприятное (отрицательное) мнение о состоянии учета и отчетности организации с подробным описанием обнаруженных фактов.
Определение существенности в международной аудиторской практике и взаимосвязи между существенностью и аудиторским риском приведены в МСА 320 «Существенность в аудите».
Стандарт содержит следующие разделы.
1. Введение
2. Существенность
3. Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском
4. Оценка последствий искажений
5. Перспективы государственного сектора
Во введении понятие «существенность» определяется следующим образом: «Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности». Стандарт указывает, что в процессе аудита аудитору необходимо оценивать существенность во взаимосвязи с аудиторским риском.
В разделе «Существенность» еще раз подчеркивается, что целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение относительно того, составлена ли финансовая отчетность, во всех существенных аспектах , в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.
В МСА 320 указано, что при составлении плана аудита аудитор должен разработать приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных с количественной точки зрения искажений. Кроме того, аудитор должен приниматься во внимание качественные искажения, такие как:
• недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, которое может ввести пользователя финансовой отчетности в заблуждение;
• непредоставление информации о нарушении нормативных требований, которое в последующем может привести к наложению нормативных ограничений.
Стандартом не устанавливаются определенные методики расчета уровня существенности, но указывается, что аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении отдельных сальдо счетов, классов операций и раскрываемых сведений. В результате можно получить разные уровни существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным сальдо счетов и классам операций, помогает аудитору решить, например, какие статьи исследовать, а также использовать ли выборку и аналитические процедуры, что в конечном счете позволяет уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
В МСА 320 обращается внимание на то, что аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших сумм, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, например, ошибка в процедуре, допускаемая бухгалтерией в конце месяца, может привести к потенциальному существенному искажению в случае ее повторов.
Согласно МСА 320 аудитору следует оценивать существенность:
а) при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур (при планировании);
б) при оценке последствий искажений (на завершающем этапе аудита).
В разделе «Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском» установлена обратная взаимосвязь, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот . При этом аудиторская оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Например, если аудиторская проверка планируется к проведению до конца отчетного периода, то аудитор вынужден будет прогнозировать результаты хозяйственной деятельности (прибыль или убыток за отчетный период) и финансовое положение. Фактические результаты могут оказаться существенно отличными от прогнозируемых. Соответственно оценка существенности и аудиторского риска может в таком случае меняться.
Вот почему стандартом рекомендуется аудитору при планировании аудиторской проверки устанавливать приемлемую существенность на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудиторской проверки. Это делается в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений.
Действия аудитора на завершающей стадии аудита при обнаружении существенных искажений описаны в разделе «Оценка последствий искажений».
В этом разделе дано понятие «совокупность неисправленных искажений». Эта совокупность включает:
а) конкретные искажения, выявленные аудитором, включая чистый эффект неисправленных искажений, обнаруженных во время аудита предшествующих периодов;
б) наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены, т. е. прогнозируемые ошибки.
При оценке объективности представления финансовой отчетности аудитору необходимо выяснить, является ли совокупность неисправленных искажений существенной. Если да, то ему необходимо рассмотреть вопрос о снижении аудиторского риска посредством расширения аудиторских процедур или внесения руководством клиента поправок в финансовую отчетность.
Если руководство отказывается вносить поправки в финансовую отчетность, а результаты расширенных процедур не снизили аудиторский риск, т. е. совокупность неисправленных искажений осталась существенной, то аудитору следует рассмотреть вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения согласно МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности».
В разделе «Перспективы государственного сектора» аудитору при оценке существенности нужно не только выражать профессиональное суждение, но и учитывать любые нормативные и законодательные акты, влияющие на такую оценку. В государственном секторе понятие существенности основано также на «форме и содержании» статьи и включает наряду со стоимостью «деликатность». Деликатность связана с множеством вопросов, в числе которых согласование с органами власти, соблюдение законодательства и общественные интересы.
Отечественным аналогом МСА 320 является ФПСАД 4 «Существенность в аудите».
Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна руководствоваться внутрифирменными стандартами, если нормативными актами, регулирующими аудиторскую деятельность в государстве, не установлены более жесткие требования.
В начале проверки на этапе планирования аудитор должен решить, какую общую сумму ошибки можно считать материальной.
Для этого аудитор использует два основных подхода :
1) индуктивный — определение материальности отдельных статей отчетности, а затем и материальности в целом (например, ошибка в 10 млн руб. может быть несущественной для дебиторской задолженности, но существенной для нормы отчисления прибыли);