Глава 11
Аудит единого социального налога и налога на доходы физических лиц
Изучив эту главу, вы узнаете:
– цели и задачи аудита единого социального налога и налога на доходы физических лиц;
– перечень основных документов, на основании которых проводится аудит единого социального налога и налога на доходы физических лиц;
– последовательность работ при проверке единого социального налога и налога на доходы физических лиц;
– основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита единого социального налога и налога на доходы физических лиц.
Целью аудита единого социального налога (ЕСН) и налога на доходы физических лиц является установление соответствия порядка исчисления этих налогов требованиям налогового законодательства.
Задачами аудита ЕСН и НДФЛ является оценка:
– систем синтетического и аналитического учета расчетов по этим налогам;
– формирования налоговой базы и отсутствия неправомерно исключенных выплат;
– определения сумм, не подлежащих обложению ЕСН и НДФЛ;
– отражения налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;
– соблюдения налогового законодательства при формировании налоговой базы;
– полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов.
Основные нормативные документы:
• Налоговый кодекс Российской Федерации, главы 23 и 24;
Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, учетная политика для целей налогообложения, регистры бухгалтерского учета по счетам 70, 68, субсчет «Расчеты по налогу на доходы с физических лиц», 69, субсчет «Расчеты по единому социальному налогу», налоговые декларации, реестры по НДФЛ, ведомости по начислению заработной платы, трудовые договоры, штатное расписание, кадровые приказы, приказы по отдельным видам начислений и удержаний, коллективный договор или положение о премировании, налоговые карточки, карточки по ЕСН на отдельных работников согласно выборке, другие документы, подтверждающие применение организацией налоговых льгот.
Работы при проведении аудита ЕСН и НДФЛ можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.
Ознакомительный этап
Основной задачей аудита ЕСН и НДФЛ является проверка правильности формирования налоговой базы. Аудитору необходимо выполнить следующие процедуры:
– оценку систем бухгалтерского учета;
– оценку аудиторских рисков;
– расчет уровня существенности;
– определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;
– анализ правовых актов, регулирующих социально-трудовые отношения;
– анализ организации документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.
Выполнение вышеуказанных процедур на данном этапе позволит рассмотреть такие существенные факторы, как существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.
Перед проведением аудита ЕСН и НДФЛ аудитору необходимо проанализировать операции, которые имели место в течение проверяемого периода, а именно:
• изменение методологии ведения бухгалтерского учета, а также методологии расчета налогов;
• внедрение новых видов начислений и удержаний при расчете заработной платы и заключении договоров подряда.
В связи с тем что в последнее время Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации были опубликованы разъяснения по вопросам исчисления и уплаты ЕСН (информационное письмо от 14.03.2006 № 106), аудитор должен выяснить следующие аспекты:
– рассмотрев порядок начисления суточных, необходимо установить, начисляется ли организацией на суточные сверх норм, определенных законодательством, единый социальный налог. Как было указано в информационном письме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, на суточные, выплачиваемые сверх норм, ЕСН начисляться не должен;
– требуется определить, пользуется ли организация выбором: уменьшить налог на прибыль и платить ЕСН или не снижать налог на прибыль и не начислять ЕСН. Разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации такой выбор не предоставляется, поэтому аудитор должен пересчитать сумму начисленного ЕСН, если организация применяет такую схему;
– проанализировав компенсации, которые входят в состав заработной платы на основании ст. 129 ТК РФ, необходимо установить, платит ли с таких выплат компания ЕСН;
– изучив выплаты членам совета директоров в течение налогового периода, надо выяснить, облагались ли такие выплаты ЕСН. По мнению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, даже если с членами совета директоров организации не были заключены трудовые договоры, ЕСН должен быть начислен, поскольку выплаты членам совета директоров могут быть включены в налоговую базу.
Основной этап
На этом этапе производится углубленная проверка тех участков налогового учета, на котором выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности.
Данный этап включает:
– оценку правильности определения налогооблагаемой базы по ЕСН и НДФЛ;
– проверку налоговой отчетности, представленной по установленным формам;
– расчет налоговых последствий в случаях некорректного применения норм налогового законодательства;
– разработку и представление рекомендаций об использовании организацией налоговых льгот и предложений по улучшению системы внутреннего контроля за правильностью исчисления налогов.
Содержание разделов (подразделов) проверки и соответствующие им процедуры приведены в табл. 11.1.
Таблица 11.1. Аудит ЕСН и НДФЛ
Пример оформления рабочих документов приведен в приложении 11.1.
После того как была определена сумма единого социального налога за отчетный период, аудитору необходимо проверить правильность отражения налога в регистрах бухгалтерского учета, а именно определить, какие счета бухгалтерского учета были использованы организацией.
Наиболее распространенным вариантом и, на взгляд авторов, правильным является распределение единого социального налога на одинаковые счета распределения заработной платы. То есть в регистрах бухгалтерского учета должны быть произведены следующие записи:
Авторы придерживаются мнения, что порядок отнесения суммы единого социального налога можно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
По каждому физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты по трудовому, гражданско-правовому и авторскому договорам, аудитор должен проверить, ведется ли компанией индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета). Форма и Порядок заполнения индивидуальной карточки учета утверждены приказом МНС России от 27.07.2004 № САЭ-3-05/443. Рекомендуется пересчитать сумму начисленного ЕСН по нескольким работникам и подобрать первичные документы, подтверждающие те или иные виды выплат.
При проведении аудита в части начисленных премий аудитор должен учесть следующие условия:
– премии должны быть выплачены за счет средств специальных фондов, сформированных за счет чистой прибыли;
– компании не рекомендуется выплачивать премии, размер которых существенно превышает размер оплаты труда, который установлен трудовым договором.
По окончании правильности расчета налога на имущество аудитор должен проверить правильность заполнения налоговой декларации.
При проверке налоговой декларации по ЕСН аудитору рекомендуем проверить:
– налоговую базу по ЕСН в федеральный бюджет и в фонды медицинского страхования. Они не должны совпадать. База в ФСС России будет меньше на сумму выплаченных в течение года выплат по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам;
– расчеты по ЕСН должны быть заполнены в целых рублях, без копеек;
– при правильном ведении индивидуальных карточек по ЕСН вероятность наличия ошибки в налоговой декларации уменьшается.
Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита ЕСН:
– неправильное формирование налоговой базы;
Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита ЕСН:
– неправильное формирование налоговой базы;
– неправильное формирование налоговых льгот;
– нарушения порядка формирования налоговых вычетов по ЕСН;
– отсутствие или нарушение системы внутреннего контроля за правильностью исчисления ЕСН;
– арифметические ошибки.
Заключительный этап
По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией (приложение 11.1) руководителю проверки.
Приложение 11.1Процедура 1. Проверка правильности исчисления налоговой базы по ЕСН[10]
Процедура 2. Пересчет ЕСН[11] (пример)
Сопоставление оборотов по счетам 69 «Расчеты с внебюджетными фондами» по данным клиентам и аудита[12]
Сопоставление оборотов по счетам 69 «Расчеты с внебюджетными фондами» по данным клиента и аудита[13]
Глава 12 Аудит операций, связанных с налогом на добавленную стоимость
Изучив эту главу, вы узнаете:
– цели и задачи аудита операций, связанных с НДС,
– перечень основных документов, на основании которых проводится аудит операций, связанных с НДС;
– последовательность работ при аудите НДС;
– основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита операций, связанных с НДС.
Целью аудита операций, связанных с НДС, является установление соответствия порядка исчисления НДС требованиям налогового законодательства.
Задачами аудита операций, связанных с НДС, являются:
– оценка состояния синтетического и аналитического учета расчетов по НДС;
– проверка формирования налоговой базы, применения налоговых льгот и налоговых вычетов;
– контроль за отражением текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;
– проверка соблюдения организацией налогового законодательства при формировании налоговой базы по НДС, полноты и своевременности уплаты налога в бюджет.
Основные нормативные документы:
• Налоговый кодекс Российской Федерации, глава 21 НК РФ;
• Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, приказ об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», налоговые декларации, книга покупок, книга продаж, счета-фактуры, первичные документы, подтверждающие поступление товарно-материальных ценностей.
Работы при проведении аудита НДС можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.
Ознакомительный этап
Основной задачей аудита операций, связанных с НДС, является контроль правильности формирования сумм налоговых обязательств перед бюджетом. С этой целью аудитору необходимо выполнить следующие процедуры:
– оценить систему бухгалтерского и налогового учета;
– оценить аудиторские риски;
– рассчитать уровень существенности;
– определить основные факторы, влияющие на налоговые показатели;
– проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.
Выполнение перечисленных процедур позволяет рассмотреть существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.
Аудитор должен сделать запрос на предоставление организацией следующих основных документов: налоговых деклараций по НДС (включая все уточненные расчеты), книги покупок и книги продаж, счетов-фактур, актов выполненных работ (услуг), товарных накладных, регистров бухгалтерского учета.
Основной этап
На данном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, на которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности. Для этого выполняются:
– оценка правильности определения налогооблагаемой базы по НДС;
– проверка налоговой отчетности, представленной организацией по установленным формам;
– расчет налоговых последствий для организаций в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.
По результатам проверки разрабатываются и представляются рекомендации по использованию организацией налоговых льгот и предложения по созданию в организации системы внутреннего контроля за правильностью исчисления НДС.
Основные объекты проверки при рассматриваемом виде аудита и соответствующие им аудиторские процедуры приведены в табл. 12.1.
Таблица 12.1. Объекты аудита НДС и соответствующие им аудиторские процедуры
1.
Объект проверкиПоложения учетной политики для целей налогового учета.
Основные правила формирования учетной политики для целей налогообложения указаны в ст. 167 НК РФ. Так, аудитор должен учитывать, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.
При этом учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
Необходимо помнить, что учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.
Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода (квартала).
Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации
Аудиторская процедураТестирование учетной политики на соответствие нормам действующего законодательства.
При этом основной момент, на который необходимо обратить внимание в учетной политике для целей налогообложения, – это момент определения налоговой базы. Основные примеры приведены ниже.
Обратите внимание! На основании ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В случае, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.
При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.
При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства; в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 ст. 155 НК РФ, – как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном п. 5 ст. 155 НК РФ, – как день передачи имущественных прав.
При реализации товаров (работ, услуг), по которым налогообложение производится по ставке 0 %, предусмотренной подп. 1–3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
В целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.