Исходя из того что данные бухгалтерской отчетности должны быть сопоставимы с показателями бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода (периодов), в случае изменения учетной политики эта сопоставимость достигается с помощью так называемого ретроспективного способа, предполагающего составление отчетности таким способом, как если бы новая учетная политика применялась организацией с начала учета (возникновения) фактов финансово-хозяйственной деятельности, в учете которых произошли изменения.
Аудитор должен проверить, каким образом были отражены изменения учетной политики в регистрах бухгалтерского учета, а именно правильно ли использован счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Кроме того, при изменении метода учета активов (обязательств) в следующем году аудитор должен проверить, отражена ли информация о предполагаемом изменении в пояснительной записке, приведены ли данные о расчете показателей, которые учитывают изменения как минимум за два года.
В соответствии со ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» в состав годовой бухгалтерский отчетности должна входить пояснительная записка. Проверка правильности ее составления является одной из процедур проведения аудиторской проверки.
В одном из разделов пояснительной записки должны быть раскрыты основные элементы учетной политики, которую компания-клиент утвердила на следующий отчетный период. А именно должны быть отражены основные методы списания материально-производственных запасов, применяемый метод амортизации основных средств, исчисления резервов и т. п.
Для того чтобы компания-клиент могла лучше понять, как влияет учетная политика на показатели отчетности, необходимо привести таблицу сопоставимости показателей, по которым предполагается применять новые методы оценки.
Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита учетной политики:
• организация применяет метод списания, не установленный учетной политикой;
• учетная политика датирована текущим годом;
• у организации отсутствуют обязательные приложения к учетной политике, в частности, отсутствует график документооборота, рабочий план счетов, перечень лиц, имеющих право подписи на первичных документах.
Заключительный этап
По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией (приложение 1.1) руководителю проверки.
Приложение 1.1Рабочий документ аудитораПроверка правильности документального оформления результатов проверки основных положений учетной политики
Организация_____________________
Аудитор_________________________
Проверяемый период_______________
Дата начала проверки______________
Предоставленные документы________
Проверяемый период_______________
Масштаб выборки _________________
Дата окончания проверки___________
Кто у клиента ведет бухгалтерский учет?
• Структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером.
• Бухгалтер в штате.
• Специализированная организация на договорных началах.
• Руководитель
Какие основные документы регламентируют работу бухгалтерской службы?
• Положение о бухгалтерской службе.
• Должностные инструкции.
• Положение о филиалах и других структурных подразделениях.
• Положение о внутренней отчетности.
• Организация системы внутреннего контроля
Как обрабатывается учетная информация?
• Ручным способом.
• Ручным способом с частичным применением средств автоматизации.
• Автоматизированным способом
Как бухгалтерская программа применяется и на каких участках?
• (Дается конкретный ответ)
Есть ли приказ об учетной политике?
• Да.
• Нет
Утвержден ли рабочий план счетов?
• Да.
• Нет.
• Используется типовой План счетов
Утверждены ли формы первичных документов, по которым не предусмотрены унифицированные формы?
• Да.
• Нет
Установлен ли перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов?
• Да.
• Нет
Утвержден ли график документооборота?
• Да.
• Нет
Определен ли перечень лиц, ответственных за хранение документов?
• Да.
• Нет
Определены ли порядок и сроки проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств?
• Да.
• Нет
Заключены ли договоры о полной материальной ответственности с материально ответственными лицами?
• Да.
• Нет
Имеются ли у организации структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс?
• Да.
• Нет
Какой способ начисления амортизации применяется?
• Линейный.
• Уменьшаемого остатка.
• Списания по сумме чисел лет срока полезного использования.
• Списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
Установлен ли в учетной политике организации стоимостной лимит (не более 20 000 руб.) для включения активов в состав основных средств?
• Да.
• Нет
Определен ли порядок проведения переоценки ОС?
• Да.
• Нет
Определен ли порядок учета ремонта производственных ОС?
• Да.
• Нет
Определен ли способ начисления амортизации НМА?
• Да.
• Нет
Какой порядок отражения в учете приобретения и заготовления МПЗ применяется?
• По фактической себестоимости их приобретения.
• По учетным ценам с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
Определен ли способ списания отпущенных в производство материалов?
• Да.
• Нет
Определен ли порядок списания отклонений фактической себестоимости МПЗ от их учетной цены?
• Да.
• Нет
Определен ли порядок учета готовой продукции по заготовке и доставке на склад?
• Да.
• Нет
Определен ли метод учета выпуска готовой продукции (по фактической производственной себестоимости, по нормативной (плановой) себестоимости (с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»), по прямым статьям затрат?
• Да.
• Нет
Определен ли способ распределения косвенных расходов (по величине заработной платы производственных рабочих; по величине прямых материальных затрат; по величине общих прямых затрат; по величине выручки от реализации продукции (работ, услуг)?
• Да.
• Нет
Какой порядок списания расходов на продажу применяется?
• Полностью в отчетном году их признания в учете.
• Распределяются между проданными и непроданными товарами (продукцией, работами, услугами)
Какой порядок оценки незавершенного производства используется?
• По фактической производственной себестоимости.
• По нормативной (плановой) производственной себестоимости.
• По прямым статьям затрат.
• По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов
Принято ли решение о создании резервов (по предстоящим расходам и платежам, по сомнительным долгам, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание)?
• Да.
• Нет
Переводится ли долгосрочная задолженность по заемным средствам в краткосрочную?
• Да.
• Нет
Определен ли способ оценки при выбытии стоимости финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется?
• Да.
• Нет
Определен ли способ списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам
• Да;
• Нет
Как учитываются затраты по обычным видам деятельности?
• С использованием счетов 20–29.
• С использованием счетов 20–39.
Глава 2 Аудит операций с основными средствами
Изучив данную главу, вы узнаете:
– цели и задачи аудита операций с основными средствами;
– перечень основных документов, на основании которых проводится аудит основных средств;
– последовательность работ, применяемых аудитором при проверке основных средств;
– основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита основных средств.
Целью аудита операций с основными средствами (ОС) является выражение мнения относительно классификации, реальности оценки и достоверности отражения в учете и отчетности объектов основных средств.
– последовательность работ, применяемых аудитором при проверке основных средств;
– основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита основных средств.
Целью аудита операций с основными средствами (ОС) является выражение мнения относительно классификации, реальности оценки и достоверности отражения в учете и отчетности объектов основных средств.
Задачами аудита операций с ОС являются:
– изучение их состава и структуры, условий хранения и эксплуатации; подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета; проверка правильности оформления и отражения в учете операций по движению ОС;
– оценка начисленной амортизации и достоверности отражения ее в учете;
– установление объемов выполненных ремонтов ОС и правильности отражения соответствующих расходов в учете;
– подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки ОС;
– оценка качества проведенной инвентаризации.
Основные нормативные документы:
• Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
• Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н;
• Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н;
• Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1;
• унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7;
• Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359.
Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1), главная книга, регистры бухгалтерского учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 91 «Прочие доходы и расходы», 001 «Арендованные основные средства», акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1), акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а), акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1б), накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2), акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3), акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4), акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а), акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4б), инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6), инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а), инвентарная книга учета объектов основных (средств № ОС-6б), акт о приеме (поступлении) оборудования (форма № ОС-14), акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15), акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16), договоры купли-продажи ОС, первичные учетные документы, подтверждающие поступление объектов ОС (накладные, акты приема-передачи).
Работы при проведении аудита ОС можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.
Ознакомительный этап
Основной задачей аудита основных средств является подтверждение информации об основных средствах в финансовой отчетности. Аудитору необходимо изучить весь комплект представленной ему бухгалтерской отчетности, а именно установить, что:
– данные об остаточной стоимости основных средств на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строке 120 «Основные средства» бухгалтерского баланса (форма № 1);
– данные о начисленной сумме амортизации были включены в строку 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отчета о прибылях и убытках (форма № 2). По строке 090 «Прочие доходы» формы № 2 должны быть отражены доходы от продажи основных средств, а по строке 100 «Прочие расходы» – остаточная стоимость проданных активов;
– по строке 210 отчета о движении денежных средств (форма № 4) показана выручка от продажи объектов основных средств, а по строке 290 – приобретение объектов основных средств;
– данные в разделе II «Основные средства», указанные в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5), соответствуют данным аналитического учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств».
Аудиторы должны изучить состав и структуру ОС по данным регистров аналитического учета (инвентарные карточки учета ОС, ведомости, машинограммы и др.). В процессе изучения устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к ОС, их классификации, а также формирования инвентарных объектов.
Данная процедура необходима для формирования мнения о достоверности данных, отраженных в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Аудитор проверяет классификацию объектов на предмет их соответствия Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94.
Результаты проверки отражаются в форме таблицы (табл. 2.1):
Таблица 2.1. Движение основных средств
При проведении аудита сохранности ОС необходимо проверить условия их хранения и эксплуатации, установить список лиц, за которыми закреплены отдельные объекты, убедиться в том, что с ними заключены договоры о полной материальной ответственности.
Основной этап
На этом этапе аудитору необходимо проверить правильность оформления первичных документов, на основании которых в бухгалтерском учете отражаются операции по приобретению объектов ОС. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.
Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 данного Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (п. 5 ПБУ 6/01).
Следует также проверить, оформляются ли операции по списанию названных объектов первичными документами. Журнал унифицированных форм первичной учетной документации по учету ОС не содержит специальной формы для оформления операции списания на затраты при вводе в эксплуатацию ОС стоимостью до 10 000 руб. В такой ситуации организация вправе самостоятельно разработать учетный документ для данной группы операций.
Для оформления операций по вводу в эксплуатацию объектов ОС в организации должна быть создана постоянно действующая комиссия.
Своевременность зачисления объектов в состав ОС проверяют на основании данных бухгалтерского учета и первичных учетных документов. Результаты проверки оформляются следующим образом (табл. 2.2).
Таблица 2.2. Зачисление объектов в состав основных средств
Если объекты ОС зачисляются несвоевременно, то в организации необходимо усилить контроль за своевременным отражением в учете хозяйственных операций.
Далее производится проверка формирования первоначальной стоимости объектов ОС. ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется в соответствии с ПБУ 6/01. Первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01). Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС.