• премии, выплачиваемые за счет целевого финансирования;
• суммы материальной помощи;
• оплата дополнительного отпуска, который предоставлен сверх отпуска, установленного законодательством;
• социальные пособия, выплачиваемые за счет средств ФСС России;
• доплата до среднего заработка при выплате пособия по временной нетрудоспособности или по беременности и родам;
• надбавки к пенсиям и единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;
• доходы (дивиденды, проценты) по акциям;
• оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования и ведомственным транспортом;
• оплата ценовых разниц при продаже работникам товаров (работ, услуг) по льготным ценам;
• оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках и клубах;
• оплата товаров для личного потребления работников и т.д.
При нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) (ст. 236 ТК РФ). Выплата осуществляется в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.
Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен на основании коллективного или трудового договора. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.
Поскольку выплаты, предусмотренные в ст. 236 ТК РФ, не связаны с режимом работы и условиями труда, а также с содержанием работников, то указанные выплаты не учитываются при расчете единого налога в качестве расходов на оплату труда (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 06.08.2007 № 28-11/074572).
Сумма компенсации за задержку выплат работникам, размер которой определен коллективным договором, не облагается: НДФЛ – на основании п. 1 ст. 217 НК РФ, взносами на обязательное пенсионное страхование – на основании подл. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
16.7. ПОДПИСКА НА ПЕРИОДИЧЕСКИЕ ИЗДАНИЯ
Как уже упоминалось, п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлен закрытый перечень расходов, учитываемых при расчете единого налога. Так как затраты на подписку на периодические издания в этот перечень не включены, при расчете единого налога расходы на подписку на газеты, журналы и другие периодические издания не учитываются.
Такой точки зрения придерживаются как специалисты главного финансового ведомства (письма Минфина России от 10.08.2009 № 03-11-06/2/151, от 17.01.2007 № 03-11-04/2/12, от 11.10.2004 № 03-03-02-04/1/22 и от 14.02.2005 № 03-03-02-04/ 1/40), так и налоговые органы (см. письма Управления МНС России по г. Москве от 16.01.2004 № 21-09/02809, Управления МНС России по Московской области от 21.08.2003 № 04-20/14499/14/9035).
В то же время существует и другая точка зрения, согласно которой подписка на периодические издания может быть учтена:
– как почтовые расходы (подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
– как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера в составе материальных расходов (п. 6 ст. 254 НК РФ).
В частности, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2007 № Ф04-8976/2006(29957-А67-40) указано, что общество, осуществляющее предпринимательскую деятельность по оказанию юридических и экономических услуг, правомерно включило в материальные расходы стоимость приобретенных периодических изданий в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
То есть право учитывать расходы на печатные издания в составе материальных затрат судом признан лишь за теми «упрощенцами», у которых эти издания прямо участвуют в производстве продукции.
Следует иметь в виду, что налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе учесть подписку на периодические издания как расходы на приобретение основных средств. Дело в том, что с 1 января 2006 г. в состав основных средств они включают только те объекты, которые являются амортизируемым имуществом. Одним из условий признания имущества амортизируемым является его стоимость, которая не должна быть менее 20 000 руб.
На наш взгляд, сложно найти такую подписку на журналы, которая стоила бы дороже. Поэтому включить в состав расходов оплату подписки на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ практически вряд ли возможно.
16.8. ЗАТРАТЫ ПО НАБОРУ СОТРУДНИКОВ И НА УСЛУГИ ПО ВЕДЕНИЮ КАДРОВОГО УЧЕТА
Затраты по набору работников не включаются в перечень расходов, учитываемых при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому организация не может уменьшить полученные доходы на сумму затрат по размещению в средствах массовой информации объявлений по поиску сотрудников (письмо Управления МНС России по Московской области от 21.08.2003 № 04-20/14499/14/9035).
16.9. РАСХОДЫ НА ОХРАНУ РАБОТНИКОВ ОРГАНИЗАЦИИ
Необходимо обратить внимание на то, что затраты на личную охрану отдельных работников организации (например, директора) не связаны с процессом производства и реализации продукции, поэтому они не учитываются при расчете единого налога и сумма «входного» НДС не уменьшает налоговую базу по единому налогу.
Обеспечить охрану своим работникам можно только за счет собственных средств – за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации (см. постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.1998 № 3501/98).
В то же время организация обязана обеспечить охрану кассира, который перевозит денежную наличность, так как он действует в интересах организации.
Расходы на охрану работников, деятельность которых связана с особыми рисками, можно учесть при расчете единого налога.
16.10. ЕСЛИ ПОХИЩЕНА ДЕНЕЖНАЯ НАЛИЧНОСТЬ
Никто не застрахован от неприятностей. Вполне возможна ситуация, когда организация может лишиться своей денежной наличности. Однако учесть в составе расходов урон, нанесенный налогоплательщику грабителями, она не может, даже если факт кражи подтвержден органами внутренних дел.
К сожалению, подобные потери не предусмотрены в закрытом перечне расходов, приведенном в ст. 346.16 НК РФ (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 30.05.2005 № 18-11/3/38165).
16.11. РАСХОДЫ ПО ДОБРОВОЛЬНОМУ СТРАХОВАНИЮ ИМУЩЕСТВА
Для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, п. 1 ст. 346.16 НК РФ определен перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения. Данный перечень расходов является закрытым.
Учитывая, что расходы по добровольному страхованию жизни и здоровья сотрудников в указанном перечне отсутствуют, включать их в расходы, учитываемые при исчислении единого налога, налогоплательщик не вправе (письмо Минфина России от 10.05.2007 № 03-11-04/2/119).
Данный порядок учета таких расходов распространяется на организации, занимающиеся частной охранной деятельностью (письмо Минфина России от 12.03.2008 № 03-11-04/2/47).
Как правило, владельцы транспортных средств дополнительно страхуют свои автотранспортные средства на случай угона или повреждения. Такое страхование является добровольным. Затраты на оплату страховых взносов по таким видам страхования при расчете единого налога не учитываются (письмо Минфина России от 15.08.2005 № 03-11-04/2/45).
16.12. СУММА СКИДКИ ПО ПОСРЕДНИЧЕСКИМ ДОГОВОРАМ
С 1 января 2006 г. организации могут включить в состав расходов комиссионные и агентские вознаграждения, а также вознаграждения по договорам поручения (подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В данном случае имеются в виду налогоплательщики, выступающие в качестве комитента, принципала или доверителя.
При продаже этих товаров посредник может уменьшить их стоимость, предоставив покупателю скидку. В результате такой сделки посредник получает доход меньше, чем сумма посреднического вознаграждения.
Тем не менее комиссионеры, агенты и поверенные должны включать посредническое вознаграждение за продажу товаров комитента, принципала или доверителя в состав своих доходов полностью. Более того, скидки, предоставленные покупателям, не включаются в состав расходов, так как подобные затраты не предусмотрены закрытым перечнем расходов (письмо Минфина России от 30.09.2004 № 03-03-02-04/1/19).
16.13. НАЛОГИ, УПЛАЧЕННЫЕ В ДРУГИХ ГОСУДАРСТВАХ
Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах предусматривает устранение двойного налогообложения только в отношении налога на прибыль организаций, установленного главой 25 НК РФ.
Согласно ст. 311 НК РФ доходы, полученные российскими организациями от источников за пределами Российской Федерации, так же как и расходы, при налогообложении учитываются в полном объеме по правилам главы 25 НК РФ.
Однако суммы налога, уплаченные в иностранных государствах, можно зачесть в счет уплаты налога на прибыль при условии, что организация представит в налоговый орган документ, подтверждающий факт уплаты налога в иностранном государстве.
Однако суммы налога, уплаченные в иностранных государствах, можно зачесть в счет уплаты налога на прибыль при условии, что организация представит в налоговый орган документ, подтверждающий факт уплаты налога в иностранном государстве.
Глава 26.2 НК РФ не содержит норм об устранении двойного налогообложения. Поэтому при расчете единого налога организация не вправе учесть налоги, уплаченные за пределами территории Российской Федерации (см. письмо МНС России от 06.05.2004 № 22-1-14/818).
Иными словами, международные соглашения об избежании двойного налогообложения на организации, применяющие УСН, не распространяются.
16.14. ЭКСПОРТНЫЕ ТАМОЖЕННЫЕ ПОШЛИНЫ И СБОРЫ
Экспорт – это вывоз товаров, работ или услуг, результатов интеллектуальной деятельности с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства об их обратном ввозе (Федеральный закон от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»). Факт экспорта фиксируется в моменты пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, в момент предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.
!!! ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Не является экспортной операцией выполнение резидентом для нерезидента работ, оказание услуг на территории Российской Федерации. При этом если в результате выполнения таких работ или оказания услуг нерезиденту передается право на результаты интеллектуальной деятельности, которое не будет возвращено обратно в Российскую Федерацию, то такая сделка будет считаться экспортной (письмо МНС России от 08.04.2003 № 15-01-29/354).
При оформлении товара на таможне уплачиваются экспортная таможенная пошлина и таможенные сборы, перечень которых содержится в ст. ПО Таможенного кодекса РФ.
Таможенный сбор за таможенное оформление составляет 0,1% – в рублях и 0,05% – в иностранной валюте от таможенной стоимости товаров.
Если внешнеторговый контракт не предусматривает оплаты покупателем таможенных сборов сверх цены товара, то они оплачиваются экспортером. При расчете единого налога расходы на оплату таможенных платежей по экспортному товару не учитываются, так как они не предусмотрены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 18.07.2005 № 18-11/3/50755). Дело в том, что таможенные пошлины и сборы не относятся к налогам, установленным ст. 13-15 НК РФ.
В то же время, по мнению ФАС Уральского округа, расходы на уплату экспортных таможенных пошлин относятся к расходам, связанным с реализацией. Подобные расходы учитываются при расчете единого налога на основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Следовательно, экспортные пошлины можно учесть при расчете единого налога (постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2008 № Ф09-8448/08-СЗ).
16.15. РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПОЛЬЗОВАНИЕМ ЛЕСНЫМ ФОНДОМ
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают единый налог с разницы между доходами и расходами. Если вырубка древесины осуществляется в производственных целях и пользование участками лесного фонда является кратковременным, то организации приходится платить лесные подати. При аренде участка леса за выдачу лесорубочного билета взимается арендная плата.
В соответствии со ст. 94 Лесного кодекса Российской Федерации (далее – ЛК РФ) за использование лесов уплачивается арендная плата или плата по договору купли-продажи лесных насаждений. Размер арендной платы и размер платы по договору купли-продажи лесных насаждений определяются в соответствии со ст. 73 и 76 ЛК РФ.
По мнению специалистов Минфина России, организация, применяющая УСН, может включить в состав своих расходов арендную плату в соответствии с договором аренды лестного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, фактически перечисленную арендодателю, а лесные подати при расчете единого налога не учитываются (письмо Минфина России от 19.09.2005 № 03-11-04/2/80).
Дело в том, что подобные платежи регламентируются не Налоговым кодексом Российской Федерации, а Лесным кодексом Российской Федерации. Следовательно, к налоговым платежам они не относятся. Поэтому затраты на уплату лесных податей на основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в расходы не включаются (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 07.09.2005 № 22-22-И/0180).
В других подпунктах п. 1 ст. 346.16 НК РФ лесные подати не упомянуты.
Продажа лесных насаждений, расположенных на землях, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется по договору купли-продажи лесных насаждений (п. 1 ст. 74 ЛК РФ).
В связи с этим с 1 января 2007 г. стоимость лесных насаждений, приобретенных в рамках осуществляемой предпринимательской деятельности, может быть учтена при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в составе материальных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В составе материальных расходов также могут быть учтены затраты на оплату услуг лесхозов по отводу и оформлению лесосек (ст. 346.5 НК РФ).
16.16. ШТРАФЫ И ПЕНИ
Суммы штрафов и пеней, которые организации и предприниматели, применяющие УСН, уплачивают за нарушение условий договоров, не учитываются при расчете единого налога, так как этот вид расходов не предусмотрен ст. 346.16 НК РФ.
16.17. СПИСАНИЕ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ С ИСТЕКШИМ СРОКОМ ИСКОВОЙ ДАВНОСТИ
Рассмотрим на конкретном примере ситуацию, с которой столкнулась организация, применяющая упрощенную систему налогообложения.
Пример
ООО «Сердолик» оказывает юридические услуги организациям. До 01.01.2008 оно применяло общий режим налогообложения. Налоговая база по НДС определялась по оплате.
01.11.2005 ООО «Сердолик» заключило договор с ЗАО «Прометей» на оказание юридических услуг. Стоимость оказанных услуг составила 6000 руб., в том числе НДС 20% – 1000 руб.
Согласно условиям договора ЗАО «Прометей» должно оплатить услуги, оказанные ООО «Сердолик», не позднее 01.12.2005.
Однако в указанный срок дебиторская задолженность ЗАО «Прометей» не была погашена.
В бухгалтерском учете ООО «Сердолик» были сделаны такие записи:
Д 62 – К 90-1 – 6000 руб. – отражена выручка от реализации юридических услуг ЗАО «Прометей»;
Д 90-3 – К 76, субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» – 1000 руб. – отражена сумма НДС с выручки от реализации.
С 01.01.2008 ООО «Сердолик» перешло на упрощенную систему налогообложения. Так как оно рассчитывает и выплачивает дивиденды учредителям, то после перехода на эту систему продолжает вести бухгалтерский учет.
01.12.2008 истек срок исковой давности по дебиторской задолженности ЗАО «Прометей». По решению руководителя ООО «Сердолик» указанная задолженность была включена в бухгалтерском учете в состав внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99).
Поэтому у бухгалтера возникает вопрос: нужно ли перечислять в бюджет НДС по списанной дебиторской задолженности? Ведь организация уже не является плательщиком НДС, так как применяет упрощенную систему налогообложения, при которой организации освобождены от уплаты НДС.
Согласно разъяснениям Минфина России по операциям, осуществленным до перехода на упрощенную систему налогообложения, налогоплательщики должны уплачивать НДС в порядке, установленном главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, т.е. при списании просроченной дебиторской задолженности налогоплательщики должны руководствоваться п. 5 ст. 167 НК РФ.
Указанным пунктом установлено, что день списания дебиторской задолженности признается днем оплаты товаров, работ, услуг. Это касается налогоплательщиков, которые до перехода на УСН рассчитывали налоговую базу по НДС по оплате.
Таким образом, при списании дебиторской задолженности в бюджет перечисляется сумма НДС, которая включается в эту задолженность (письмо Минфина России от 16.12.2005 № 03-04-11/327).
При этом сумма НДС рассчитывается по ставке, которая действовала на дату отгрузки товаров, работ, услуг.
Продолжение примера
В бухгалтерском учете ООО «Сердолик» были сделаны такие записи:
Д 91-2 – К 62 – 6000 руб. – списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;
Д 76, субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» – К 68, субсчет «Расчеты по НДС» – 1000 руб. – отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
До 20.01.2009 организация должна составить налоговую декларацию по НДС за декабрь 2008 г.
С 01.01.2006 п. 5 ст. 167 НК РФ утратил свою силу (см. Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», далее – Закон № 119-ФЗ). Однако это не означает, что после указанной даты бывшие плательщики налога на добавленную стоимость не должны перечислять в бюджет НДС в момент списания просроченной дебиторской задолженности.