Так, российским компаниям с иностранными инвестициями при учете расходов на рекламу в целях исчисления налога на прибыль следует руководствоваться положениями гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (в частности, нормами абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ) с учетом порядка и ограничений по размеру таких расходов, если иное не оговорено непосредственно в тексте международного соглашения Российской Федерации с иностранным государством.
Если межправительственным соглашением об избежании двойного налогообложения установлены иные правила, нормирование расходов на рекламу и нормативы, установленные Налоговым кодексом РФ, не применяются. В этом случае применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).
Необходимость применения норм международных соглашений обусловлена тем, что компании, ведущие деятельность в нескольких странах, сталкиваются с проблемой одновременного двойного налогообложения одного и того же объекта в нескольких странах, что может привести к экономической нецелесообразности ведения деятельности в разных странах, затруднять товарооборот и, как следствие, препятствовать развитию внешнеэкономических связей и сотрудничества государств. Интересы государства должны учитывать необходимость создания для иностранного капитала благоприятного инвестиционного климата.
Например, в соответствии с п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (далее – Соглашение от 29.05.1996), являющегося его неотъемлемой частью, «суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. Соответствующее положение применяется к издержкам на рекламу. Предыдущие положения также распространяются на суммы процентов и издержки на рекламу, выплачиваемые постоянным представительством».
В соответствии со ст. 25 Соглашения от 29.05.1996 как компетентными органами для целей Соглашения, было подтверждено, что положения п. 3 Протокола к Соглашению, являющегося его неотъемлемой частью, о неограниченных вычетах сумм процентов и издержек на рекламу при исчислении налогооблагаемой прибыли организаций, не содержат ограничений относительно доли участия в капитале организации, дающей право на такие вычеты. Однако указанные положения не будут применяться в случаях, когда отсутствует экономическая целесообразность такого участия в капитале, и данное участие в капитале осуществляется исключительно для получения преимуществ, предусмотренных в п. 3 Протокола. В каждом таком случае решение будет применяться по согласованию компетентных органов в рамках ст. 25 Соглашения. Информация о таких договоренностях компетентных органов является публичной и общедоступной (п. 1 письма МНС России от 06.02.2004 № 23-1-10/[email protected] «О применении Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996»).
Согласно п. 3 Протокола к Соглашению расходы на рекламу, понесенные российской организацией с немецким участием, подлежат неограниченному вычету для целей исчисления налога на прибыль.
На этом основании компания, являясь российским юридическим лицом с любой долей участия немецкого капитала, имеет право на применение неограниченного вычета по расходам на любой вид рекламы для целей исчисления налога на прибыль (при соблюдении норм п. 1 ст. 252 НК РФ) и вычета НДС по таким расходам в полном объеме (см. письма Минфина России от 15.06.2003 № 04-03-08/32, от 20.06.2007 № 03-08-05, от 02.09.2004 № 03-08-05, от 15.06.2003 № 04-03-08/32, от 29.04.2003 № 04-06-05/1/25, письмо УФНС России по г. Москве от 26.08.2005 № 20–08/60490).
Справедливость таких выводов подтверждается арбитражной практикой (см. постановления ФАС Московского округа от 15.03.2005 по делу № КА-А40/1512-05, от 28.06.2005 по делу № КА-А40/5566-05, от 03.11.2005 по делу № КА-А40/10907-05 и от 06.06.2001 по делу № КА-А40/2680-01). В перечисленных документах судьи подчеркнули, что в силу ст. 7 НК РФ правила, установленные международным договором Российской Федерации, приоритетны по сравнению с нормами, установленными Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах, и касаются всех глав Налогового кодекса РФ[11]. Это означает, что для российских компаний с участием немецкого капитала, нет ограничений при признании в налоговом учете расходов на рекламу, а также при вычете входного НДС по таким расходам.
УФНС России по г. Москве разъяснило в письме от 26.08.2005 № 20–08/ 60490, что для целей применения рассматриваемой льготы при учете российской организацией с участием немецкого капитала рекламных расходов налоговому органу следует затребовать у такой российской организации подтверждение постоянного местопребывания немецкого учредителя в Федеративной Республике Германия в том периоде (календарном году), в котором российская организация применяет положения вышеуказанного международного договора.
При этом в Налоговом кодексе РФ не установлено обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранных организаций. Поэтому в качестве подтверждения может служить справка в произвольной форме или по форме, установленной законодательством соответствующего иностранного государства (п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150).
Документ, подтверждающий постоянное местонахождение немецкого учредителя (физического или юридического лица) в ФРГ, называется сертификатом постоянного местопребывания (резидентства), который представляет собой справку, выдаваемую и заверенную Федеральным министерством финансов ФРГ или его уполномоченным органом, которая подтверждает статус учредителя в его стране.
Справка должна содержать примерно следующий текст: «Подтверждается, что организация… (наименование организации) … является (являлась) в течение … (указывается период) … лицом с постоянным местопребыванием в … (указывается государство) … в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией и … (указывается иностранное государство)».
Резидентом ФРГ в силу вышеназванного Соглашения считаются:
– физическое лицо на основе своего постоянного местожительства в ФРГ;
– юридическое лицо, зарегистрированное в ФРГ и/или имеющее в ФРГ руководящий орган.
Соответствие этим критериям устанавливается на момент обращения за получением сертификата постоянного местопребывания, который действителен в течение календарного года. Ежегодно данный сертификат обновляется.
В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.
В письме Минфина России от 05.10.2004 № 03-08-07, доведенном до налоговых органов письмом ФНС России от 25.10.2005 № ВЕ-6-26/[email protected], разъяснено, что проставление апостиля не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренности между двумя или несколькими договаривающимися государствами отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.
В соответствии с согласованным Минфином России и министерством финансов Федеративной Республики Германия Меморандумом о взаимопонимании от 19.01.2006 российская и германская стороны подтвердили, что налоговыми органами как России, так и Федеративной Республики Германия не может быть потребовано проставление апостиля на официальных документах, подтверждающих постоянное местонахождение организаций и физических лиц в обоих Договаривающихся Государствах (письма Минфина России от 03.12.2008 № 03-08-05, от 16.05.2008 № 03-08-05, от 15.05.2008 № 03-08-05).
Следовательно, документы, подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации – резидента Федеративной Республики Германия для целей применения положений Соглашения от 29.05.1996, принимаются без проставления на них апостиля. При этом указанные документы должны соответствовать требованиям, установленным в п. 1 ст. 312 НК РФ и п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 (письмо УФНС России по г. Москве от 25.07.2008 № 20–12/070324).
Следовательно, документы, подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации – резидента Федеративной Республики Германия для целей применения положений Соглашения от 29.05.1996, принимаются без проставления на них апостиля. При этом указанные документы должны соответствовать требованиям, установленным в п. 1 ст. 312 НК РФ и п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 (письмо УФНС России по г. Москве от 25.07.2008 № 20–12/070324).
Пример
Российская организация – ЗАО «Веда» осуществляет рекламу своей деятельности на территории ФРГ в форме раздачи сувенирной продукции (авторучки, ежедневники, футболки, пакеты, календари с логотипом ЗАО «Веда») во время проведения рекламных акций на улицах г. Берлина.
Одним из акционеров ЗАО «Веда» является физическое лицо – гражданин РФ, постоянно проживающий в ФРГ на основании вида на жительство и являющийся налоговым резидентом Федеративной Республики Германия в соответствии с п. 1 ст. 4 Соглашения от 29.05.1996.
Расходы на такую рекламу в 1 полугодии 2009 г. составили 354 000 руб., в том числе НДС – 54 000 руб. Выручка от реализации продукции за этот же период составила 24 000 000 руб. (без учета НДС). Сумма прочих расходов на рекламу в пределах нормативного ограничения – 1 %, установленного абз. 5 п. 4 ст. 264 НКРФ, составляет 240 000 руб.
Поскольку ЗАО «Веда» является российской организацией с участием немецкого капитала, общество правомерно применить п. 3 Протокола указанного Соглашения, а именно, российская организация, акционером которой является резидент Федеративной Республики Германия, может без ограничений вычитать расходы на рекламу (в форме раздачи сувенирной продукции с логотипом ЗАО «Веда» на улицах г. Берлина) при исчислении налогооблагаемой прибыли этой организации в Российской Федерации. Входной НДС по таким расходам общество вправе в полном объеме вычесть из налоговых обязательств перед бюджетом.
В бухгалтерском учете ЗАО «Веда» были сделаны следующие записи:
В налоговом учете такие расходы на рекламу учтены в полном объеме – в размере 300 000 руб. Входной НДС со стоимости таких расходов в полной сумме (54 000 руб.) принят к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом.
4.5. Документальное оформление расходов на рекламу
Налоговые органы всегда проявляют повышенное внимание именно к рекламным расходам, поскольку во многих случаях их величина достаточно существенна, а документальное оформление и экономическое обоснование некорректны.
4.5.1. Общие требования к документальному оформлению рекламных расходов
Рекламные расходы должны быть документально подтверждены. Таково требование п. 1 ст. 252 НК РФ. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
В зависимости от вида рекламы и от того, кем она изготовлена (сторонней организацией или силами самой организации), к документам, подтверждающим произведенные рекламные расходы, могут быть отнесены:
– договоры на оказание рекламных, маркетинговых, информационно-консультационных услуг, на изготовление сувенирной и иной рекламной продукции;
– акты об оказанных услугах;
– отчеты исполнителя о проделанной работе или оказанных услугах;
– товарная накладная на рекламную продукцию (форма № ТОРГ-12);
– требование-накладная (форма № М-11);
– накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15);
– накладная на передачу товаров (или других материальных ценностей) для использования в рекламных целях (форма накладной должна быть разработана организацией самостоятельно и утверждена в качестве одного из приложений к бухгалтерской учетной политике);
– документы об оплате;
– образцы рекламной продукции;
– тексты публикаций в СМИ;
– фотоотчеты;
– каталоги с выставки, в которых организация указана как участник и т. п.
Зачастую организации размещают рекламу или проводят мероприятия через рекламные агентства по агентским договорам. В этом случае организация сможет признать расходы на рекламу на основании отчета агента, в котором расшифровываются расходы агента и стоимость агентского вознаграждения. По всем расходам, указанным в отчете, рекламный агент должен представить удостоверяющие документы либо их копии. Иначе из-за отсутствия документального подтверждения принципал (организация-рекламодатель) не сможет учесть рекламные расходы при исчислении налога на прибыль.
Проблемы при налоговой проверке предотвратят также следующие документы:
– утвержденный руководителем организации до начала финансового года рекламный бюджет;
– разработанный план рекламных мероприятий, в котором укажите объекты рекламы, целевую аудиторию, бюджет рекламной кампании с обоснованием экономической оправданности расходов и ожидаемые результаты;
– локальный нормативный акт (внутренний стандарт предприятия – система менеджмента качества) – утвержденная маркетинговая политика;
– утвержденный бизнес-план и экономические расчеты на соответствующий период, подтверждающие экономический эффект от рекламы и содержащие сведения о планируемом привлечении дополнительных клиентов, увеличении выручки, расчет коэффициентов продуктивности, результативности, эффективности и т. п.;
– служебные записки о необходимости заключения соответствующего договора;
– приказы на проведение каждого конкретного рекламного мероприятия с указанием цели и порядка организации такого мероприятия;
– программа проведения каждого конкретного рекламного мероприятия;
– сметы на проведение конкретного рекламного мероприятия;
– служебные записки, в которых указана необходимость заключения договоров.
Рекламные расходы и подтверждающие их документы
Как показывает аудиторская практика, далеко не все организации уделяют должное внимание документальному подтверждению рекламных расходов, в связи с чем у них возникают налоговые риски, на которые аудиторы указывают в ходе проверок.
Пример
В 2009 г. ООО «Трэкер» осуществляло рекламу своего предприятия и выпускаемой продукции по радио и телевидению. Данный вид услуг был оказан ООО «ДВР – ТВ» (исполнитель).
Так, ООО «ДВР-ТВ» по договорам № 5 от 02.03.2009 и № 8 от 23.03.2009 оказывало информационные услуги в виде изготовления и проката видеосюжетов. Сумма расходов составила 1 140 000 руб. (без учета НДС), которая подтверждена актами выполненных работ, предоставленными исполнителем.
Следует отметить, что по условиям договора (п. 3.2) ООО «Трэкер» (заказчик) должно предоставить исполнителю условия заказа хронометраж материала, его жанр, место размещения, сроки исполнения, в соответствии с которыми исполнитель должен выполнить заказ. Однако аудитору не был представлен такой документ.
Кроме того, в актах выполненных работ за услуги по изготовлению и прокату заказных видеосюжетов не расшифровано, какие именно видеосюжеты были изготовлены и выпущены в эфир. Исполнителем не предоставлены тексты и образцы видеоматериалов рекламных роликов, также отсутствует эфирная справка, подтверждающая прохождение материала в телевизионном эфире.
В результате ООО «Трэкер» не были соблюдены требования ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, предъявляемые к оформлению первичных документов. Следовательно, такие расходы не могут быть признаны в качестве расходов при определении базы по налогу на прибыль, как не отвечающие нормам п. 1 ст. 252 НК РФ.
Отсутствие документального подтверждения затрат ставит под сомнение правомерность признания в качестве рекламных расходов для целей налогообложения прибыли стоимость услуг по изготовлению и прокату видео– и радиосюжетов на сумму 1 140 000 руб., а также обоснованность принятия к вычету входного НДС, относящегося к таким расходам в сумме 205 200 руб.
Рекомендации аудитора:
– восстановить недостающие первичные документы, в частности, сетки вещания радио– и телетрансляций рекламы (эфирные справки), тексты и видеосюжеты рекламных роликов, заявки на изготовление и выход в эфир видеосюжетов, их хронометраж и место размещения;