Правда судебная практика показывает, что у налогоплательщика НДС есть возможность отстоять в суде свои налоговые вычеты по суммам «входного» налога, даже при отсутствии положения в учетной политике о способе ведения раздельного учета. Но для этого ему придется доказать арбитрам, что раздельный учет им ведется! Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 25 августа 2008 года №Ф09-5940/08-С2 по делу №А47-7598/07, суд указал, что положения НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета или иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета. Тем не менее, не советуем доводить дело до суда, а воспользоваться рекомендациями налоговиков и внести порядок ведения раздельного учета в соответствующий раздел налоговой учетной политики.
При этом за основу ведения раздельного учета налогоплательщик НДС может взять принцип отнесения сумм налога на затраты, закрепленный в пункте 4 статьи 170 НК РФ.
Если налогоплательщик не может воспользоваться правом «пяти процентов», закрепленным в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, то суммы «входного» налога, относящиеся к обоим видам операций, ему придется распределять пропорциональным методом.
Для этого ему придется составлять специальную пропорцию, на основании которой он сможет определять процентное соотношение облагаемых операций и операций, не облагаемых налогом, в общем объеме операций, так как в силу пункта 4 статьи 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Обращаем Ваше внимание на то, что при расчете этой пропорции налогоплательщиком учитываются все операции по реализации, осуществленные как на внутреннем, так и на внешнем рынке. На это указал ВАС Российской Федерации в своем Определении от 30 июня 2008 года по делу №А42-5290/07. Кроме того, как разъяснил Минфин Российской Федерации в своем Письме от 10 марта 2005 года № 03-06-01-04/133, в расчет пропорции включаются не только стоимость товаров, работ, услуг и имущественных прав, производство и реализация которых являются целью создания организации, но также и стоимость реализованных объектов основных средств, ценных бумаг и прочих активов.
После чего на основании пропорции часть налога будет принята к вычету, а часть НДС, относящаяся к льготным операциям, будет учтена налогоплательщиком в стоимости товаров (работ, услуг).
Следует иметь в виду, что если помещения сдаются для официального пользования иностранными дипломатическими или приравненными к ним представительствами, то порядок налогообложения услуг арендодателя несколько меняется.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, применяется ставка налога 0 %.
С точки зрения главы 21 НК РФ аренда представляет собой услугу, следовательно, это в полной мере относится и к сдаче помещений в аренду.
При этом, как и в отношении льготных услуг аренды, использование нулевой ставки налога применяется на условиях взаимности:
– если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей);
– если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.
Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, так же, как и при льготном режиме, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.
Обратите внимание!
Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых на условиях взаимности применяется ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержден совместным Приказом МИД Российской Федерации № 6499, и Минфина Российской Федерации № 41н от 8 мая 2007 года.
Правила применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно – техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2000 года № 1033 (далее – Правила применения нулевой ставки налога).
Обращаем внимание читателей, что с 1 октября 2009 года Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 июня 2009 года № 498 «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2000 года № 1033» внесены изменения в Правила применения нулевой ставки налога.
В соответствии с указанными Правилами арендодатели теперь не обязаны выставлять счета-фактуры на аренду с указанием нулевой ставки налога, услуги аренды, указанные в счете-фактуре облагаются налогом по ставке 18 %.
Использование ставки налога 0 % по услугам аренды должно подтверждать само представительство или его сотрудники. Возмещение сумм налога, уплаченного дипломатами (или членами их семей) производит тот налоговый орган, в котором зарегистрировано дипломатическое представительство. Для этого налоговикам нужно подать заявление на возмещение сумм налога и соответствующий пакет документов, состав которых определен обновленными Правилами применения нулевой ставки налога.
Обращаем внимание на то, что возместить сумму налога по аренде дипломатическое представительство может в течение трех лет с наиболее поздней из следующих дат:
– даты выставления счета-фактуры;
– даты фактической оплаты услуг аренды.
Аренда торговых мест и ЕНВД
Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В нижеприведенном материале поговорим о порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД) при оказании услуг по аренде торговых мест.
Система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.
Следует заметить, что применение ЕНВД является обязательным для видов предпринимательской деятельности, перечень которых указан в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ. В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 2 ГК РФ, под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ ЕНВД применяется в отношении оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.
Кроме того, под уплату ЕНВД в соответствии с нормативным актом муниципального образования могут подпадать услуги по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков для размещения (подпункт 14 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ):
Кроме того, под уплату ЕНВД в соответствии с нормативным актом муниципального образования могут подпадать услуги по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков для размещения (подпункт 14 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ):
– объектов стационарной и нестационарной торговой сети;
– объектов организации общественного питания.
Таким образом, под налогообложение ЕНВД в рамках данной темы попадают два вида предпринимательской деятельности: сдача в аренду торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, а также передача в аренду земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.
Согласно положениям статьи 346.27 НК РФ под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи.
К торговым местам, расположенным в объектах стационарной торговой сети, которые не имеют торговых залов, относятся торговые точки, находящиеся на крытых рынках, в торговых центрах (комплексах), киосках и в других подобных объектах (абзацы 15, 30 статьи 346.27 НК РФ). Так, это могут быть прилавки, столы, лотки, палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие торговые точки, а также просто части зданий (строений, сооружений), земельных участков, которые используются для заключения сделок розничной купли-продажи (Письма Минфина Российской Федерации от 28 сентября 2010 года № 03-11-11/253, от 6 сентября 2010 года № 03-11-06/3/122).
Далее выделим основные признаки торгового места в соответствии с определением, указанным в НК РФ:
1. Представляет собой часть здания, строения, сооружения или земельный участок. Другими словами, под торговым местом понимается часть недвижимого имущества.
2. Используется для совершения сделок розничной купли-продажи или предоставления услуг общественного питания. Если это условие не выполняется, арендодатель не вправе платить ЕНВД. Такие разъяснения содержаться в Письмах Минфина Российской Федерации от 11 июня 2009 года № 03-11-06/3/162, от 15 мая 2009 года № 03-11-06/3/133, от 3 февраля 2009 года № 03-11-06/3/14. Исключением являются случаи, когда арендатор сдает полученные объекты в субаренду, а субарендатор использует их для розничной торговли или организации общественного питания. Тогда ЕНВД должны платить и арендодатель, и арендатор, это следует из положений подпункта 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ и Писем Минфина Российской Федерации от 24 июня 2009 года №03-11-06/3/170, от 18 июля 2008 года № 03-11-04/3/332.
3. Торговое место не должно иметь торговых залов или залов для обслуживания посетителей (для общественного питания).
Иначе говоря, если сдаваемый в аренду объект располагает торговыми залами или залами для обслуживания посетителей, то такая деятельность не подлежит налогообложению ЕНВД. Деятельность по сдаче в аренду указанных объектов торговли будет облагаться в соответствии с иными режимами налогообложения: либо в соответствии с общим режимом налогообложения, либо в соответствии с упрощенной системой налогообложения (Письма Минфина Российской Федерации от 5 августа 2010 года № 03-11-06/3/117, от 3 августа 2010 года № 03-11-06/3/115, от 29 июля 2010 года № 03-11-06/3/113, от 28 июня 2010 года № 03-11-06/3/91).
4. Торговое место должно располагаться в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов.
В соответствии с положениями НК РФ, под стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов, следует понимать торговую сеть, расположенную в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях). Указанные в положениях статьи объекты не имеют обособленных и специально оснащенных для целей торговли помещений и могут использоваться для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.
Под «другими аналогичными объектами» Минфин Российской Федерации понимает обособленные объекты организации розничной торговли, которые размещены на земельных участках и не подлежат перемещению в течение всего периода времени, предусмотренного договорами на их аренду (Письмо Минфина Российской Федерации от 12 октября 2007 года № 03-11-05/247), размещение; автовокзалы; административные и учебные здания; поликлиники; культурные и (или) выставочные центры на время проведения в них выставок, ярмарок и других мероприятий; палатки; автозаправочные и автогазозаправочные станции (Письмо Минфина Российской Федерации от 4 мая 2008 года № 03-11-04/3/226) и другие объекты, имеющие стационарные торговые места.
Таким образом, если предоставляемые налогоплательщиков в аренду торговые места расположены в вышеуказанных объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, то такая деятельность должна облагаться ЕНВД.
5. Торговое место, сдаваемое в аренду, может быть как стационарным, так и передвижным, разборным. Это вытекает из определения торгового места, в соответствии со статьей 346.27 НК РФ.
Таким образом, деятельность по оказанию услуг по передаче во временное владение и пользование или временное пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, подпадает под налогообложение ЕНВД при соблюдении всех пяти вышеперечисленных условий.
Напомним, что помимо сдачи в аренду торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, под обложение ЕНВД попадает оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.
Требования, предъявляемые к земельному участку, сдаваемому в аренду, должны соответствовать как земельному, гражданскому и налоговому законодательству Российской Федерации.
Как и в случае передачи в аренду торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, при передаче земельного участка в аренду необходимо обосновать его целевое использование. Другими словами, правоустанавливающими или инвентаризационными документами, либо фактически необходимо подтвердить назначение передаваемого земельного участка в аренду (розничная торговля либо общественное питание).
Довольно часто земельные участки для размещения объектов торговли и общепита предоставляют органы местного самоуправления. Так, например, они могут сдавать земельные участки в аренду юридическим лицам для организации и обустройства розничных рынков. При этом возникает вопрос: будет ли такая деятельность подлежать переводу на ЕНВД?
Чиновники указывают, что земельные участки, которые не закреплены за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну (пункт 3 статьи 215 ГК РФ). При передаче таких участков во временное владение и (или) пользование ЕНВД не применяется (Письмо Минфина Российской Федерации от 25 января 2008 года № 03-11-04/3/25).
В свою очередь, организации, получившие в аренду земельный участок, могут сдавать его частями в субаренду другим организациям или индивидуальным предпринимателям для размещения объектов торговли и общепита. По мнению автора, в этом случае субарендодатель имеет право применять ЕНВД на основании подпункта 14 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.
Отметим, что специальное правило установлено применительно к организации на земельном участке розничного рынка в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2006 года № 271-ФЗ «О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации». В таком случае плательщиком ЕНВД в отношении услуг по передаче земельных участков во временное владение и (или) пользование признается только управляющая рынком организация (пункт 4 статьи 346.28 НК РФ, Письмо Минфина Российской Федерации от 9 февраля 2009 года № 03-11-06/3/25).
Обратим внимание читателя на то, что сдача в аренду земельных участков для организации на них торговых мест, по мнению Минфина Российской Федерации, не подразумевает под собой строительство магазинов, комплексов, ярмарок. В то время, как положения статьи 346.27 НК РФ указывают на то, что под торговым местом может пониматься здание, сооружение или их часть. В случае строительства деятельность по сдаче указанных земельных участков в аренду (субаренду) облагается в соответствии с общим режимом налогообложения. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 28 января 2008 года № 03-11-04/3/27.
Однако НК РФ прямо прописывает то, что земельные участки должны предоставляться для организации торговых мест, не указывая, что строительство объектов на территории этих земельных участков не допускается. Данный вопрос остается спорным, поскольку НК РФ не разъясняет понятие организации торгового места.