Как сказано в статье 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель предоставляет арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Причем в соответствии со статьей 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).
Причем аренда может быть как краткосрочной, так и долгосрочной. Если при первой договор заключается на срок менее года, то во втором случае договор действует в течение большего срока. Кроме того, при долгосрочной аренде возможен выкуп арендованного имущества (либо по окончанию действия договора, либо после внесения арендатором выкупной стоимости имущества).
Как видим, основным видом активов арендодателей выступает имущество, которое с точки зрения бухгалтерского учета признается основными средствами компании. Причем, это справедливо как при аренде недвижимого, так и движимого имущества.
В последнем случае отношения сторон строятся, как правило, на основании договора проката, являющегося разновидностью договора аренды. Так как ключевым признаком основных средств в бухгалтерском учете выступает срок полезного использования объектов аренды, то предметы проката у арендодателя также учитываются в составе основных средств.
Следовательно, при формировании своей учетной политики арендодатель должен особое внимание уделить учету основных средств.
Как известно основным нормативным документом, в соответствии с которым организации ведут бухгалтерский учет основных средств, выступает Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01). Причем нормы указанного бухгалтерского стандарта применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания по учету ОС).
В соответствии с указанными нормативными документами актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям:
– объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
– объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
– объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Заметим, что в отличие от налогового учета бухгалтерский учет ОС не содержит стоимостного критерия отнесения имущества к объектам ОС. В то же время из пункта 5 ПБУ 6/01 вытекает, что организация вправе учитывать в качестве материально-производственных запасов активы, удовлетворяющие условиям пункта 4 ПБУ 6/01, стоимость которых не превышает 40 000 рублей за единицу.
Обратите внимание!
В связи с вступлением в силу Приказа Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2010 года № 186н «О внесении изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года № 3» (далее – Приказ № 186н) такой лимит стоимости организация вправе применять с 2011 года (пункт 3 Приказа № 186н). Ранее предел стоимости составлял 20 000 рублей (абзац 4 пункта 5 ПБУ 6/01).
Таким образом, в 2011 году различий между налоговым и бухгалтерским учетом в стоимости имущества, относимого в состав основных средств, не будет.
Отметим, что Приказом № 186н также внесены изменения в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»;
Напоминаем, что изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету в соответствии с пунктом 10 ПБУ 1/2008 является основанием для внесения изменений в действующую учетную политику компании. В силу этого, арендодатель должен привести свой внутренний регламент в актуальное состояние.
Размер лимита в обязательном порядке следует закрепить в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета. Отметим, что материальные ценности, удовлетворяющие условиям пункта 4 ПБУ 6/01, могут отражаться в составе материально-производственных запасов. Реализация данного права позволяет арендодателю снизить налоговые обязательства в части налога на имущество организаций, если арендодатель уплачивает налоги в соответствии с общей системой налогообложения. О том, что «малоценные» объекты основных средств не включаются в состав налогооблагаемых объектов по налогу на имущество, говорит и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 20 марта 2008 года № 03-05-05-01/17.
Игнорирование данной возможности привет к тому, что малоценные объекты будут учитываться в составе основных средств, что приведет к необходимости включения их в налоговую базу по налогу на имуществу.
Здесь же прописывается порядок обеспечения сохранности указанных малоценных ОС и определяется контроль над их движением. Кроме того в учетной политике следует отразить порядок документального оформления операций с малоценными ОС, фактически признаваемыми материально-производственными запасами (далее – МПЗ). Для этих целей арендодатель может использовать:
– унифицированные формы первичной учетной документации для учета МПЗ;
– унифицированные формы первичной учетной документации для учета ОС;
– самостоятельно разработанные формы документов, в том числе карточки индивидуального учета малоценных ОС.
Кроме того, в части «малоценки» арендодателю рекомендуем отметить в учетной политике, что такие объекты списываются в производство в соответствии с правилами бухгалтерского стандарта «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года № 44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально – производственных запасов» ПБУ 5/01». При этом, по мнению автора, при списании должен использоваться метод оценки по себестоимости каждой единицы с учетом всех расходов, связанных с их приобретением.
Так как единицей учета ОС признается инвентарный объект, то в учетную политику вносится положение о том, что арендодатель вкладывает в это понятие. Согласно ПБУ 6/01 арендодатель может признавать инвентарным объектом:
– объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
– отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
– обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Избранный организацией вариант определения инвентарного объекта ОС закрепляется в учетной политике.
Не исключено, что объект ОС может состоять и из нескольких частей. Если сроки использования составных частей объекта одинаковы или не имеют существенного различия, то организация обязана учитывать такое имущество в качестве единого инвентарного объекта, на это указывает Минфин Российской Федерации в своем Письме от 20 января 2009 года № 03-05-05-01/06.
Если же сроки полезного использования частей объекта ОС имеют существенные различия, то организация вправе учитывать каждую составную часть объекта ОС как самостоятельный инвентарный объект, такую возможность предоставляет пункт 6 ПБУ 6/01. Чтобы этим воспользоваться арендодатель должен предусмотреть в своей учетной политике критерий существенности различия сроков. Например, в своем регламенте арендодатель может предусмотреть, что различие в сроках признается существенным, если оно составляет более года или составные части объекта относятся к разным амортизационным группам.
Напоминаем, что в соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 арендодатель самостоятельно устанавливает срок полезного использования объекта при его принятии к учету. При этом определение срока производится исходя из:
– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Вместе с тем, при установлении срока полезного использования ОС арендодателем может использоваться и Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее – Классификация ОС). Если арендодатель использует данную возможность, то это следует отметить в учетной политике. Заметим, что использование данного приема дает возможность арендодателю в некоторых случаях сблизить бухгалтерский учет ОС с их налоговым учетом. В том случае если первоначальная бухгалтерская стоимость ОС совпадает с ее налоговым аналогом, то при использовании одинаковых методов амортизации суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете будут равны.
Пунктом 7 ПБУ 6/01 закреплено положение о том, что ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой определен пунктами 8-12 ПБУ 6/01. Причем первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление ОС. Суммы возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в первоначальную стоимость ОС не включаются.
Так как пункт 8 ПБУ 6/01 содержит открытый перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта, то в учетной политике арендодатель может привести свой состав затрат, включаемых им в первоначальную стоимость объекта ОС.
Напоминаем, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются организацией в первоначальной стоимости ОС только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2009 года по делу №А19-1020/09.
В части формирования первоначальной стоимости ОС, получаемых безвозмездно, арендодателю следует отметить, какими документами он будет подтверждать рыночную стоимость таких объектов. Напоминаем, что в соответствии с Методическими указаниями по учету ОС в этих целях могут использоваться:
– данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
– сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
– экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов ОС.
Как известно, первоначальная стоимость ОС, по которой они приняты к учету, в дальнейшем не подлежит изменению, кроме случаев, установленных самим ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
Согласно ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Следовательно, в учетной политике арендодателю следует указать, какими первичными документами организация будет подтверждать проведение указанных операций. Отметим, что особую значимость документальное оформление имеет при проведении модернизации, которая, как правило, оформляется теми же первичными документами, что и ремонтные работы ОС. Пожалуй, единственным исключением является оформление дефектной ведомости, так как проведение модернизации связано не с устранением неисправности ОС, а с улучшением его технико-экономических показателей.
Отметим, что изменение первоначальной стоимости ОС производится и при частичной ликвидации ОС. В то же время порядок определения стоимости ликвидируемой части объекта ОС законодательно не установлен. Поэтому в своей учетной политике арендодатель вправе закрепить свой порядок определения стоимости ликвидируемой части объекта ОС, а также привести состав первичных документов, которыми фирма будет руководствоваться для проведения расчетов. Например, в части объектов недвижимости, организация в своем внутреннем нормативном документе может закрепить положение о том, что стоимость ликвидируемой части объекта определяется путем нахождения удельного веса ликвидируемой части здания в общей площади здания. Именно такой вариант предлагают использовать финансисты в своем Письме от 27 августа 2008 года № 03-03-06/1/479. В отношении иного имущества для этих целей могут использоваться либо данные первичных учетных документов либо независимая оценка ликвидируемой части объекта.
Изменение первоначальной стоимости объекта возможно и в случае проведения переоценки ОС, право на которую закреплено пунктом 15 ПБУ 6/01. Если арендодатель пользуется данным правом, то это закрепляется в учетной политике. Здесь же приводится состав переоцениваемых объектов, а также закрепляются правила и метод проведения переоценки. Особо обращаем Ваше внимание на тот факт, что в налоговом учете переоценка ОС не предусмотрена, следовательно, проведенная переоценка ОС будет значительно влиять на трудоемкость бухгалтерской службы.
Обратите внимание!
Согласно изменениям, внесенным Приказом № 186н в ПБУ 6/01 и в Методические указания по учету ОС, коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
Ранее переоценка ОС производилась не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по группам однородных объектов.
Из ПБУ 6/01 вытекает, что ОС принимается к учету, когда объект отвечает требованиям пункта 4 ПБУ 6/01 и приведен в состояние пригодное для использования. Аналогичные разъяснения дает и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 20 января 2010 года № 03-05-05-01/01. При этом не имеет значения факт его фактической эксплуатации. Аналогичная точка зрения прослеживается и в судебных решениях. Такой вывод, к примеру, содержится в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 июня 2009 года №А33-11961/08-Ф02-2387/09 по делу №А33-11961/08. Причем несколько позднее с этим согласился и ВАС Российской Федерации, который своим Определением от 7 октября 2009 года №ВАС-12639/09 оставил в силе указанное решение суда.
Учитывая это, арендодателю следует отметить в своем регламенте каким документом, он будет подтверждать принятие ОС к учету. Это может быть решение специальной комиссии, создаваемой в компании, приказ руководителя или иной документ.
Отдельно следует закрепить положение о том, когда принимаются к учету объекты ОС, требующие государственной регистрации, например, построенные объекты недвижимости.
С 1 января 2011 года фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, подлежащие государственной регистрации, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства» независимо от того, переданы документы на государственную регистрацию или нет (пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, подпункт 10 пункта 7 Приказа № 186н).
В своей учетной политике арендодатель должен осветить вопросы начисления амортизации.
При наличии объектов ОС, не подлежащих амортизации (например, земли или иных объектов природопользования), в учетной политике арендодателю нужно привести их перечень, а также определить порядок его уточнения.
Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 амортизация по объектам ОС начисляется в течение всего срока полезного использования объекта, который определяется организацией при принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету.
Причем из указанного бухгалтерского стандарта вытекает, что срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете может изменяться лишь по причине реконструкции ОС или модернизации. На это указывает пункт 20 ПБУ 6/01, аналогичная норма предусмотрена и в пункте 60 Методических указаний по учету ОС.
При этом из буквального прочтения указанных норм следует, что пересмотр срока полезного использования ОС в указанных случаях является правом компании. В силу этого в учетной политике арендодателю следует указать, будет ли он пересматривать сроки полезного использования модернизированных или реконструированных объектов или нет.
Помимо этого нужно привести и порядок дальнейшего начисления амортизации ОС после реконструкции или модернизации. Как следует из пункта 60 Методических указаний по учету ОС, начисление амортизации после реконструкции или модернизации объекта ОС следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения или без него).