Бухгалтерская отчетность. Возможности моделирования для принятия правильных управленческих решений - Светлана Бычкова 5 стр.

Совокупности элементов, составляющих бухгалтерскую систему, свойственно огромное многообразие. Это приводит к необходимости ее упорядочения, классификации совокупности по определенным признакам. Основная задача в области бухгалтерского учета состоит в том, чтобы правильно и четко описать элементы системы – объекты бухгалтерского учета (бухгалтерские счета), и расположить их в определенном порядке.

Если при классификации выбирают признаки, существенные для данных предметов, то классификация является наиболее ценной для науки и называется естественной. Она позволяет выявить природу изучаемых объектов, их существенные сходства и различия, познать законы связи между их видами и законы перехода от одного вида к другому в процессе развития. В том случае, если цель классификации состоит лишь в определенной систематизации предметов, то в качестве основания выбираются признаки, удобные для этой цели, но, возможно, несущественные для самих предметов. Такая классификация называется искусственной. Следует заметить, что грани, устанавливаемые между различными видами объектов в процессе любой классификации, носят условный относительный характер.

Одной из главных причин отсутствия единообразия в построении классификации счетов является различное понимание большинством специалистов значения классификации счетов. Одни считают, что классификация счетов имеет чисто методическое значение, т. е. счета группируются определенным образом лишь для того, чтобы можно было легче и лучше изучить их назначение, содержание и структуру.

Другие считают, что классификация счетов не только облегчает изучение их содержания, назначения и структуры, но и помогает, кроме того, правильно применять счета.

Классификация бухгалтерских счетов направлена на установление минимума счетов, необходимого и достаточного для описания объектов бухгалтерского наблюдения, распределения (приписки) этих объектов по конкретным счетам, разбивку образованной системы на классы, сгруппированные по определенному общему признаку таким образом, что полученные в результате декомпозиции подмножества сохраняют свойства системы как единого целого.

Выделяют как минимум три цели, ради которых выполняется классификация счетов:[12]

1) понять смысл, функцию и назначение того или иного счета, чем он принципиально отличается от других счетов или, наоборот, что общего между тем и другим счетом;

2) облегчить учащимся изучение природы счетов, а бухгалтерам-практикам их использование;

3) помочь в составлении Плана счетов.

Суть почти любой классификации, в том числе и классификации счетов, сводится к тому, что она не может быть единственной, ибо зависит от целей, а их всегда множество.

Основу любой классификации, как отмечалось, составляет обоснование выбора признаков, по которым выделяются синтетические счета и их группы. В учебной и научной литературе утверждается, что кроме классификации по экономическому признаку нужна классификация по структуре и назначению счетов, показывающая, как выполняется регистрация фактов хозяйственной деятельности на счетах, независимо от того, что учитывается на этих счетах.

Классификация счетов по экономическому содержанию направлена на установление номенклатуры бухгалтерских счетов, необходимой и достаточной для отражения производственно-хозяйственной и финансовой деятельности экономического субъекта. Построение такой номенклатуры предполагает выполнение анализа экономической информации, циркулирующей в системе, и определение перечня счетов, на которых регистрируются показатели, относящиеся к конкретным объектам бухгалтерского наблюдения. Экономическое содержание информации, отражаемой в бухгалтерском счете, характеризует тот объект наблюдения, для описания которого этот счет ориентирован. Наименование счета также соответствует объекту наблюдения. Экономическое содержание всех счетов номенклатуры должно обеспечивать формирование полного набора показателей о функционировании экономического субъекта, данных, необходимых для составления отчетности, оценки и финансового анализа деятельности и принятия управленческих решений.

В различных странах отношение к классификации бухгалтерских счетов по экономическому содержанию неоднозначно. В США, Англии и странах Британского Содружества каждая фирма самостоятельно разрабатывает номенклатуру счетов. В странах континентальной школы учета (Германия, Франция и др.), а также в России такая классификация счетов обеспечивает единое понимание принципов отражения и обобщения производственно-хозяйственной и финансовой деятельности и единообразие построения системы бухгалтерского учета для всех экономических субъектов, независимо от видов деятельности (кроме банков и бюджетных организаций) и форм собственности.

Классификация счетов по экономическому содержанию дает ответ на вопрос: что учитывается на бухгалтерских счетах (информация о каких объектах бухгалтерского наблюдения зафиксирована на счете и как связан конкретный счет с другими счетами информационной системы бухгалтерского учета). Классификация счетов по структуре и назначению не увязывает признаки идентификации счетов с отражаемыми на них экономическими показателями, а исследует и группирует номенклатуру счетов по их назначению в системе бухгалтерских счетов, строению, способам расчета показателей оборотов и конечного сальдо, организации аналитического учета. Основная цель и задача классификации счетов по структуре и назначению – выяснить, как организован и ведется учет на определенных группах счетов.

Вводя различные признаки деления, можно прийти к построению новых классификаций. Но проблема заключается в построении единой системы счетов, учитывающей самые существенные признаки.

Определить существенность тех или иных признаков можно, исходя из проблемы обеспечения полезности результатной информации бухгалтерского учета, что, с точки зрения заинтересованных пользователей (инвесторов, заимодавцев (кредиторов), менеджеров и др.), выражается в достоверности и объективности данных о финансовом положении организации, изменениях в нем и финансовых результатах ее деятельности. В первую очередь это затрагивает систему бухгалтерской отчетности. Поэтому для решения новых задач, встающих перед отчетностью, требуется рационализация порядка систематизации и накапливания информации, т. е. совершенствование процесса отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. Естественная связь бухгалтерской (финансовой) отчетности с системой счетов позволяет считать, что признаки в общей классификации счетов должны исходить из практического предназначения системы бухгалтерского учета, т. е. из бухгалтерской (финансовой) отчетности. Структура балансовой модели – центральной категории отчетности – может быть одним из классификационных признаков системы счетов, и значимость этого признака предопределяет естественность классификации.

В настоящее время в практике зарубежного учета наиболее распространенным подходом к классификации бухгалтерских счетов является классификация в разрезе пяти элементов, составляющих финансовую отчетность: активы, обязательства, капитал, доходы, расходы. Остается признать, что система построения российского Плана счетов существенно отличается от системы построения бухгалтерского баланса.

Счет, как было отмечено выше, есть составная часть бухгалтерской отчетности, поэтому логично, чтобы классификация счетов соответствовала классификации элементов бухгалтерской отчетности (рис. 6).

Исследование предполагает построение развернутой классификации счетов. В этом контексте предлагается общая классификация счетов, вытекающая из структуры финансовой отчетности, которая основана на совокупности естественных и значимых признаков, направленных на удовлетворение конкретных интересов пользователей (рис. 7). Приоритеты и направленность их интересов выражены в логике построения, структуре и содержании конечного бухгалтерского продукта – финансовой отчетности, включающей два органически взаимосвязанных документа – бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. В основу группировки счетов положены: 1) цели и задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и отчетностью, 2) экономические особенности и 3) назначение учитываемых объектов бухгалтерского наблюдения. Основная цель состоит в выявлении финансового результата и определении имущественного (финансового) положения собственника.

Счет, как было отмечено выше, есть составная часть бухгалтерской отчетности, поэтому логично, чтобы классификация счетов соответствовала классификации элементов бухгалтерской отчетности (рис. 6).

Исследование предполагает построение развернутой классификации счетов. В этом контексте предлагается общая классификация счетов, вытекающая из структуры финансовой отчетности, которая основана на совокупности естественных и значимых признаков, направленных на удовлетворение конкретных интересов пользователей (рис. 7). Приоритеты и направленность их интересов выражены в логике построения, структуре и содержании конечного бухгалтерского продукта – финансовой отчетности, включающей два органически взаимосвязанных документа – бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. В основу группировки счетов положены: 1) цели и задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и отчетностью, 2) экономические особенности и 3) назначение учитываемых объектов бухгалтерского наблюдения. Основная цель состоит в выявлении финансового результата и определении имущественного (финансового) положения собственника.

Подобная классификация по отношению к балансу существенно облегчает построение рабочего плана счетов как при существовании единого плана, так и в его отсутствие. Эта классификация представляет своего рода «переходный мостик» между балансом с формами детализации его статей, а также отчетом о прибылях и убытках и Планом счетов. Установление такой взаимосвязи позволит усовершенствовать нормативное регулирование бухгалтерского учета: изменения в формах отчетности автоматически будут приводить к изменениям в Плане счетов.

Первый уровень классификации счетов по назначению позволяет разделить всю номенклатуру счетов на балансовые, т. е. счета, чье сальдо прямо или косвенно фигурирует на статьях бухгалтерского баланса, и забалансовые, т. е. счета, чьи сальдо не показываются на статьях бухгалтерского баланса и не включаются в итог. Классификация обусловлена трактовкой актива баланса: если под активом понимается имущество, находящееся в собственности организации (статическая концепция), то все, на что не распространяется право ее собственности, должно быть показано за балансом. Необходимо отметить, что эта трактовка последовательно проводилась и проводится в России, в то время как многие страны отказались от выделения забалансовых счетов и все счета, отражающие ценности, к которым имеет отношение организация, включаются в баланс. Это имеет огромные последствия для экономического анализа.

Забалансовые счета подразделяются на депозитно-имущественные, контрольно-мемориальные и условных прав и обязательств. Депозитно-имущественные счета предназначены для учета ценностей, не принадлежащих организации, но находящихся в ее владении и пользовании (арендованные основные средства; товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение; материалы, принятые в переработку; товары, принятые на комиссию; оборудование, принятое для монтажа). Контрольно-мемориальные счета используются для контроля за отдельными операциями, которые не отражаются в системе балансовых счетов (бланки строгой отчетности, износ основных средств), а также для учета имущества, принадлежащего организации, но переданного другим экономическим субъектам в финансовый лизинг (основные средства, сданные в аренду). Счета условных прав и обязательств учитывают несуществующие потенциальные права и обязательства, которые зависят от будущего события, возникающего из прошлой сделки (списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов, обеспечения обязательств и платежей полученные и выданные).

Балансовые счета в зависимости от самостоятельности применения и реального содержания делятся на основные и регулирующие. Основные счета отражают основные показатели, характеризующие объект бухгалтерского наблюдения, – это ресурсы, эксплуатация которых должна приносить прибыль, и результаты работы организации. Счета регулирующие не имеют никакого реального и самостоятельного содержания, а только уточняют оценку основных показателей на счетах, к которым они открываются. В группу дополнительных счетов входят счета, увеличивающие оценку регулируемого счета. Если регулирующие счета уменьшают оценку регулируемого счета, то они образуют группу контрарных счетов. Если контрарный счет уменьшает дебетовый оборот и дебетовое сальдо регулируемого счета, то он входит в группу контрактивных счетов (торговая наценка, амортизация и т. п.). Если контрарный счет уменьшает кредитовый оборот и кредитовое сальдо регулируемого счета, то он принадлежит к группе контрпассивных счетов (отвлеченные средства, использование прибыли и т. п.).

Основные счета должны быть разделены на две большие группы: капитализированные и некапитализированные; первые показываются в бухгалтерском балансе, вторые – в отчете о прибылях и убытках. Группа капитализированныхсчетов аккумулирует ресурсы, эксплуатация которых должна приносить прибыль. Структура модели баланса предполагает три группы счетов: активов, собственного капитала и обязательств. Средства, отражающие конкретное содержание вложенных инвестиций, представлены инвентарными и монетарными счетами. Инвентарные включают три группы счетов: материальные, нематериальные и калькуляционные. Присутствующие среди инвентарных нематериальные активы, как неосязаемые предметы, не в полной мере отвечают признакам инвентарных объектов, поэтому они в классификации выделены отдельно. К материальным относятся следующие счета: долгосрочные – основные средства, доходные вложения в материальные ценности, оборудование к установке; оборотные – материалы, животные на выращивании и откорме, готовая продукция, товары и т. д. Все эти ценности могут быть проинвентаризированы. Калькуляционные счета предназначены для формирования затрат (заготовка ценностей – транспортно-заготовительные расходы, строительство объекта, производство) и делятся на прямые и косвенные. Прямые отражают затраты, относящиеся к конкретному виду продукции. К ним относятся счета основного и вспомогательного производства, вложений во внеоборотные активы и т. д. Косвенные счета фиксируют затраты, которые относятся не к каким-то конкретным видам продукции и процессам, а ко всем сразу, и включают счета общехозяйственных и общепроизводственных расходов и т. д.

Следующая группа активов – монетарные. К ним прежде всего относят счета денежных средств, а также счета краткосрочных ценных бумаг. Счета расчетов имеют развернутое сальдо, поэтому они присутствуют в группе активов – как обязательства дебиторов, и в группе пассивов – как обязательства кредиторам. Счета финансово-распределительные включают расходы будущих периодов и доходы будущих периодов, первые отражаются в активе баланса, вторые – в пассиве.

Группа источников средств (или пассива) состоит из двух разделов – собственного капитала и обязательств. Счета собственного капитала представлены фондовыми счетами (уставный капитал, добавочный капитал), счетами резервов (резервный капитал), а также нераспределенной прибыли как источника собственных средств. В группу обязательств, кроме кредиторской задолженности, входят обязательства по долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам.

Группа некапитализированных счетов, формирующая отчет о прибылях и убытках, аккумулирует результаты работы организации на основе сопоставления доходов и расходов, т. е. позволяет оценить эффективность использования администрацией имеющихся в распоряжении ресурсов. Эти две задачи решаются с помощью двух групп счетов.

Первая группа – прямые счета, куда обычно включают счет «Убытки и прибыли». Вторая группа представлена переходящими счетами, название которым дано в связи с тем, что сальдо этих счетов не фигурирует самостоятельно в балансе, а представлено на прямых счетах. Переходящие счета, в свою очередь, состоят из результатных счетов (счета продаж, счета прочих доходов и расходов), а также из счетов издержек обращения.

Теоретическая и практическая ценность представленной структуризации значительно выше, чем отдельных группировок, поскольку она дает представление об устойчивых взаимосвязях ее элементов и позволяет исследовать структуру и внутреннюю форму организации всей системы счетов.