Бухгалтерская отчетность. Возможности моделирования для принятия правильных управленческих решений - Светлана Бычкова 7 стр.

Эти две тенденции характеризуют один и тот же баланс, но с разных точек зрения. В их основе лежат различные задачи и принципы, последовательное изучение и применение которых в корне изменяет взгляды на анализ финансового положения организации.

Практика бухгалтерского учета в настоящее время совмещает обе бухгалтерские идеологии, что вызвано необходимостью составления одного баланса, максимально удовлетворяющего интересам всех пользователей. Такое смешение имеет негативные последствия для пользователей при интерпретации результатов анализа финансового положения организации. Возможность рассмотрения традиционного бухгалтерского баланса с точки зрения цели, его задач и концепций позволит практикам-бухгалтерам, финансовым менеджерам лучше разобраться в нынешних противоречиях в нормативном законодательстве и научит правильно принимать управленческие решения, основываясь на теории и методологии составления баланса.

1. Какова причина появления двух концепций бухгалтерского баланса?

2. Какой принцип лежит в основе статической концепции?

3. Основная цель статического баланса.

4. Охарактеризуйте ключевые принципы статического баланса.

5. Какова цель и концепция динамического баланса?

6. Опишите основные принципы динамической концепции.

7. Оцените перспективы влияния обеих концепций на систему ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в России.

8. В чем необходимость изучения теории и методологии составления бухгалтерского баланса с точки зрения анализа финансового положения?

1. С точки зрения статической концепции баланс является:

а) бланком, данные которого сгруппированы для целей налогообложения;

б) категорией, позволяющей на определенный момент времени представить в денежном измерении имущественное положение организации;

в) категорией, позволяющей представить финансовый результат хозяйственной деятельности за отчетный период.

2. Информационной базой динамического баланса являются:

а) первичные документы;

б) инвентаризация;

в) статистические данные.

3. Основной задачей статического баланса является:

а) выявление финансового результата;

б) оценка предприятия, его имущества в целом;

в) оценка финансового положения.

4. Концепция непрерывности деятельности организации лежит в основе:

а) статического баланса;

б) динамического баланса;

в) статического и динамического баланса.

5. Амортизация в статическом балансе понимается как:

а) моральный и физический износ;

б) обесценение ценностей во времени;

в) способ учетной политики, позволяющий регулировать финансовый результат.

6. Актив динамического баланса трактуется как:

а) средства;

б) доходы будущих периодов;

в) расходы будущих периодов.

7. Оценка по текущим рыночным ценам является принципом оценки статей в:

а) динамическом балансе;

б) статическом балансе;

в) налоговом балансе.

8. Основными пользователями динамического баланса являются:

а) собственники;

б) кредиторы;

в) покупатели и продавцы.

9. Основной задачей актива в статическом балансе является:

а) эффективность использования ресурсов;

б) представление средств и расходов предприятия;

в) возможность продажи.

10. Идеальной базой для налогообложения в динамическом балансе является:

а) имущество;

б) прибыль;

в) вмененный доход.

2.5. Связь статической и динамической концепции баланса с принципами бухгалтерского учета

Изучив эту главу, можно получить представление:

• о влиянии статической и динамической концепции баланса на формирование базовых принципов бухгалтерского учета.

Формирование базовых принципов учета проходило под влиянием одновременно двух концепций баланса, и современная учетная практика представляет синтез идей названных концепций (см. табл. 4).

Базовые принципы заложены в основу регулирования учета и формируют его методологию. Эти принципы широко освещены в МСФО и в трудах многих специалистов.

В российском законодательстве понятие «принцип» отсутствует. Отдельные принципы проходят в отечественных нормативных документах под названием «допущения и требования».

Регулирование учета и отчетности в развитых странах осуществляется на основе общих требований, важнейшие из которых представлены ниже.

Принцип денежного измерения. Согласно этому принципу в бухгалтерском учете отражается только информация, представленная в денежном выражении, поскольку денежный измеритель позволяет сопоставить между собой такие разнородные объекты, как затраты труда, финансовые результаты и пр. Это не исключает использования в бухгалтерском учете других измерителей (натуральных, трудовых). Неустойчивость денег во времени, связанная с инфляционными процессами, изменением конъюнктуры рынка и другими факторами, приводит к тому, что бухгалтерские данные, представленные по прошлым ценам, должны быть приведены в соответствие с текущей денежной оценкой. Этот принцип одинаково успешно применяется в статической и динамической концепции и выступает одним из основных в российской учетной системе.

Принцип имущественной обособленности определяет территориальные и имущественные границы организации. Согласно этому принципу бухгалтерский учет рассматривается как информационная модель хозяйственной единицы и не распространяется на личные средства владельцев. В России этот принцип представлен в ПБУ 1/98, где указывается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и других организаций.

Таким образом, современная учетная практика строится по принципу имущественной обособленности организации, демонстрируя при этом влияние на учет идей динамической теории.

Принцип учета по себестоимости обосновывает отражение объектов наблюдения в текущем учете по их исторической (или первоначальной) стоимости, поскольку она: а) объективна (сложилась как равновесная цена соотношения спроса и предложения в момент купли-продажи), б) проверяема (подтверждена первичным документом), в) не требует дополнительных материальных и трудовых затрат, связанных с осуществлением периодических переоценок. Выбор метода оценки осуществляется в динамической и статической моделях по-разному. Так, определение стоимости активов в статической бухгалтерии основывается на принципе «фиктивной ликвидации» и сводится к использованию цены, которая должна была бы быть уплачена за каждый актив отдельно, если бы ликвидация состоялась. Динамическая теория предполагает учитывать вложенные средства по их себестоимости, чтобы установить, какая масса вложенного капитала породила ту или иную величину прибыли. Последнее предполагает в обязательном порядке сохранение первоначальной оценки, которая может быть либо стоимостью покупки, либо себестоимостью производства, либо стоимостью эксплуатации (при аренде). Учетная практика большинства стран, в том числе и России, основана на применении первоначальной стоимости в текущем учете и ориентируется на модификации цен возможной продажи для отражения объектов в бухгалтерском балансе.

Принцип непрерывности деятельности. В российском законодательстве он упоминается как допущение непрерывности деятельности. Согласно этому принципу организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем (в течение двенадцати месяцев) и у него отсутствует намерение и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Приведенный принцип направлен на выбор способа оценки объектов бухгалтерского наблюдения. Для действующей организации характерна оценка по первоначальной (исторической) стоимости и в отчетности не нужно оценивать объекты по стоимости ликвидационной (т. е. по цене реализации активов в случае вынужденной ликвидации организации). Очевидно, что данный принцип находится под влиянием динамической концепции баланса. В противовес этому статическая концепция ориентирована на оценку активов в условиях предполагаемой ликвидации. Если бы ликвидация действительно состоялась, то за продаваемые активы было бы уплачено, как правило, значительно меньше, поскольку ликвидационная комиссия вынуждена продавать ценности в ограниченные сроки. Поэтому сторонники «фиктивной ликвидации» настаивают на использовании текущих рыночных цен, рассматриваемых индивидуально для каждого объекта и принимаемых в покрытие кредиторской задолженности.

Принцип двойственности. Данный принцип обосновывает фундаментальное бухгалтерское уравнение, представляющее объекты бухгалтерского наблюдения с двух сторон – как экономические ресурсы (активы) и источники их формирования (собственный и привлеченный капитал). Все учетные процедуры выводятся из этого уравнения, которое можно представить следующим образом:

Принцип двойственности. Данный принцип обосновывает фундаментальное бухгалтерское уравнение, представляющее объекты бухгалтерского наблюдения с двух сторон – как экономические ресурсы (активы) и источники их формирования (собственный и привлеченный капитал). Все учетные процедуры выводятся из этого уравнения, которое можно представить следующим образом:

Хозяйственные и финансовые процессы и их элементы – факты хозяйственной деятельности – оказывают двойственное действие на активы и источники. Поэтому система бухгалтерского учета должна быть организована таким образом, чтобы регистрировать оба аспекта факта хозяйственной деятельности (это и есть система двойной записи). В статической концепции уравнение двойственности имеет следующий вид:

В разрезе принципа двойственности статическая и динамическая бухгалтерия расходятся в определении понятий активов, обязательств и капитала.

Так, статическая концепция предлагает учитывать в балансе лишь те активы, которые могут выступать покрытием обязательств. Из этого следует, что все средства, не принадлежащие организации на праве собственности, должны быть исключены из баланса. Следуя логике статической бухгалтерии, нецелесообразно включать в активы ресурсы, которые не могут быть проданы (например, лицензии, права пользования торговыми знаками и др.). Кроме того, исходя из целей статического баланса в источники средств включается весь заявленный акционерный капитал, поскольку только в этом случае возникает полное отражение суммы его обеспечения соответствующими активами. В этих условиях актив статического баланса содержит величину дебиторской задолженности акционеров по заявленному, но невнесенному капиталу. И, наконец, цели статического учета диктуют необходимость принимать во внимание все обязательства (кредиторскую задолженность) организации.

Те активы, которые статическая теория рассматривает как фиктивные, динамическая называет реальными. С точки зрения ликвидации и покрытия обязательств нематериальные активы и арендованные активы ничего не стоят. Однако для измерения результата такие активы, используемые в течение длительного времени, вполне адекватны, и их включение в баланс оправдано. Кроме того, в соответствии с динамической теорией используется не весь вложенный капитал, а лишь его реально внесенная часть, благодаря которой может быть получена прибыль. В этом случае в балансе не находит отражения информация о подписанном, но реально невнесенном капитале.

Что касается российской учетной практики, то понятие экономических ресурсов, отражаемых в активе, формируется под влиянием динамической теории и сводится к владению или контролю за активом, обещающим будущие выгоды. Подобная трактовка предполагает включение в баланс и нематериальных активов, и лизингового имущества. Напомним, что возможность признания лизингового имущества в балансе лизингодателя предусматривается российским законодательством по соглашению сторон сделки (в случае капитализируемого лизинга).

Принцип осмотрительности также по-разному трактуется статической и динамической теорией. Его суть проявляется в том, что информация отражается в отчетности, исходя из соображений осмотрительности. Это значит, что активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы – занижены. Поэтому осмотрительность в динамической концепции предлагает не признавать доход до тех пор, пока не возникнет обоснованная уверенность это сделать. Увеличение вложенного капитала возможно в результате производства. Следовательно, согласно динамической теории доходы должны включать не только выручку от реализации товаров, работ и услуг, но также вероятную стоимость потенциальных продаж (продукция на складе, незавершенное производство). Принцип осмотрительности предлагает считать моментом реализации либо получение денег (высшая степень осторожности), либо отгрузку ценностей (относительная осторожность), либо передачу готовой продукции на склад (низкая осторожность). На практике наибольшее развитие получил метод отгрузки.

Принцип осмотрительности неразрывно связан с принципом реализации, согласно которому основанием для признания дохода от продаж выступает переход права собственности и рисков случайной гибели товаров, работ, услуг к покупателю. При этом концепция осмотрительности направлена на определение момента признания дохода, а принцип реализации обусловливает сумму дохода, которая должна быть признана. До того момента, пока право собственности не перешло к покупателю, нет обоснованной уверенности в получении дохода, следовательно, нецелесообразно переводить стоимость в их продажную цену. После подтверждения перехода права собственности проданный актив перестает отражаться в учете по себестоимости и выражается в продажной цене. При этом допускается, что сумма признанного дохода окажется меньше продажной стоимости в результате реализации в кредит с отсрочкой платежа, предоставления скидок за долгосрочную оплату и пр.

Принцип осмотрительности, направленный на определение момента признания дохода, считается в статической теории второстепенным. Трактовка осмотрительности в статической теории предлагает принимать во внимание потенциальные потери в отношении еще нереализованных активов. В этом случае отдается предпочтение более низкой из двух оценок – первоначальной или рыночной. Активы отражаются в балансе по себестоимости до того момента, пока она не превысила цену на рынке, после чего используется рыночная цена. Практика подобного отражения противоречит идеям динамической теории, поэтому большинство учетных систем ведущих стран мира (например, США) предпочитает в текущем учете и при определении результата сохранять историческую стоимость, а в балансе показывать объекты по ценам возможной реализации, если они ниже первоначальной стоимости. Осторожность в признании обязательств выражается в том, что в балансе признаются не только обязательства, существующие на дату составления отчетности, но и резервы под обязательства, которые возникнут в последующих периодах (в отечественной практике учета – это резервы предстоящих расходов и платежей).

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (соответствия доходов и расходов) направлен на выявление момента признания в отчетности расходов. Этот принцип использует динамическая концепция, предполагающая в целях правильного исчисления рентабельности все нереализованные элементы актива отражать по их себестоимости, а не по продажной цене, поскольку большинство из них (здания, машины, торговые марки, сырье и пр.) предназначены для использования в организации, а не для продажи. Стоимость таких объектов в процессе осуществления производственной деятельности включается в себестоимость вырабатываемой продукции постепенно. Прибыль у организации может возникнуть только после продажи этой продукции. Пока она не будет продана, необходимо использовать для ее оценки себестоимость. Этот принцип определяет признание расходов в тот момент, когда были получены доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам. Под расходами понимается себестоимость реализованной продукции, товаров, работ или услуг.

Наряду с вышеназванными принципами в теории бухгалтерского учета выделяют также принцип отчетного периода, направленный на выявление промежутка времени, за который исчисляется финансовый результат или оцениваются изменения в имущественном положении организации. Отчетным периодом в этих целях выступает финансовый год, подразделяемый в целях текущего контроля на промежуточные отчетные периоды (квартал, полугодие, девять месяцев).

Исследование влияния концепций бухгалтерского баланса на методологию бухгалтерского учета показало, что принципы современного учета сформированы преимущественно на базе динамической концепции баланса, в основе которой лежит принцип непрерывно действующей организации. В системе бухгалтерских принципов этот принцип занимает центральное и определяющее место, и его логическим следствием выступают: последовательность применения учетной политики, временная определенность фактов хозяйственной деятельности, принцип имущественной обособленности, отчетного периода, реализации, а также важнейшее следствие, не выделенное в самостоятельный принцип, – учет по себестоимости.

Как видно из таблицы, основные идеи динамической концепции баланса сводятся к определению финансового результата и, соответственно, находят применение при формировании данных отчета о прибылях и убытках. Статическая концепция, направленная на выявление имущественного положения, демонстрирует доминирующее влияние на формирование сведений бухгалтерского баланса, действующего в данный момент на практике. При этом указанные принципы определяют основу формирования и представления отчетной информации и способствуют созданию и внедрению в практику более совершенной техники обработки данных, как в рамках национальных учетных систем, так и на мировом уровне.