В заявлении, поданном в ВАС РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой, постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций по настоящему делу общество ссылалось на неправильное применение судами законодательства о налогах и сборах, а также на нарушение арбитражными судами единообразия в толковании и применении норм материального права.
В отзыве на заявление налоговый орган просил оставить вышеуказанные судебные акты без изменения как принятые на основании действующего законодательства.
Проверив обоснованность доводов, содержавшихся в заявлении и отзыве на него, Президиум ВАС РФ счел, что оспариваемые судебные акты подлежали отмене с направлением дела на новое рассмотрение по следующим основаниям.
Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, что подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе и в сумме, исчисленной самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога служит основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Именно с момента направления такого требования начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога или сбора, то есть направление требования – это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организации.
При проведении налоговым органом налоговой проверки по соблюдению законодательства о налогах и сборах выявляется надлежащее или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов или сборов. По результатам проверки выносится решение.
На основании ст. 69, 70, 101 НК РФ и в соответствии с решением налогового органа налогоплательщику при наличии у него недоимки выставляется требование об уплате налога и соответствующих пеней.
Таким образом, выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера, и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора.
Следовательно, перечисление обществом денежных средств в уплату доначисленных решением налогового органа налога и пеней носит характер взыскания налоговым органом недоимки.
Взыскание налога является длящимся процессом. На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные ст. 46 и 47 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. При этом ст. 79 НК РФ не ограничивает возможности начисления процентов только в случае принудительного взыскания.
Решение суда первой инстанции от 28.01.2004, постановление суда апелляционной инстанции от 25.05.2004 Арбитражного суда Алтайского края по делу № А03-13136/03-3 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2004 по тому же делу были отменены. (по материалам постановления Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 № 13592/04)
Пример.
Налоговый орган вынес по результатам камеральных налоговых проверок открытого акционерного общества решения, которыми обществу были доначислены налоги в общей сумме 18 495 512 руб. 46 коп., начислены соответствующие пени в общей сумме 1 681 097 руб. 57 коп. Кроме того, вышеуказанными решениями общество было привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафов в общей сумме 2 466 693 руб. 29 коп.
Требованиями на уплату налога обществу было предложено уплатить начисленные суммы.
Кроме того, налоговый орган произвел зачет переплаты налогов в счет погашения недоимки.
На основании требований налогового органа общество уплатило налоги и пени в общей сумме 14 630 274 руб. 03 коп.
Судебными актами, вступившими в законную силу по делам Арбитражного суда Пермского края № А50-35284/05, № А50-32107/05,
№ А50-4477/06, № А50-10043/07, № А50-39775/05, № А50-14780/06, решения налогового органа были признаны недействительными.
На основании п. 5 ст. 79 НК РФ общество обратилось в налоговый орган с заявлением об уплате процентов в общей сумме 2 088 686 руб. 62 коп., начисленных на сумму излишне взысканных налогов.
Отказ налогового органа в выплате процентов послужил основанием для обращения общества в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным письма налогового органа от 12.11.2007 № 10–07/8918, которым налогоплательщику было отказано в начислении процентов на сумму излишне взысканных налогов.
Суд удовлетворил заявленные требования исходя из того, что налоговый орган обязан осуществлять возврат сумм налогов, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании требований налогового органа об уплате налогов, признанных впоследствии недействительными, с начисленными на них процентами.
В порядке апелляционного производства решение суда не обжаловалось.
В жалобе, поданной в ФАС Уральского округа, налоговый орган просил решение суда отменить, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела. По мнению налогового органа, налоги, уплаченные обществом в добровольном порядке, не могли быть признаны излишне взысканными, поскольку меры, предусмотренные ст. 46, 47 НК РФ, налоговым органом не применялись. В связи с этим налоговый орган полагал, что суд при вынесении судебного акта неправомерно руководствовался определением Конституционного Суда Российской Федерации от 27.12.2005 № 503-О.
ФАС Уральского округа указал, что в соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговый орган обязан осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Согласно п. 1 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности).
В силу п. 4 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. Проценты на вышеуказанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка России.
Излишняя уплата налога, как правило, происходит, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 № 173-О).
Если же налог зачисляется в бюджет на основании требования об уплате налога, в котором согласно п. 4 ст. 69 НК РФ указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, при том, что такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральных налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении, то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога.
В определении от 27.12.2005 № 503-О Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что законодатель, регулируя основания, условия и порядок возврата излишне взысканного налога, в частности предусматривая начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, установил дополнительные гарантии для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, направленные на реализацию положений ст. 52, 53 Конституции Российской Федерации, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью, а также закрепленного в ст. 35 Конституции Российской Федерации принципа охраны права частной собственности законом. Следовательно, нормы, содержащиеся в абзаце первом п. 4 ст. 79 НК РФ, предполагают обязанность налоговых органов осуществить возврат сумм налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании требования об уплате налога, признанного впоследствии незаконным (недействительным), с начисленными на них процентами.
Таким образом, выплата налогоплательщику процентов на основании ст. 78, 79 НК РФ связана с незаконными действиями налогового органа. В порядке, установленном ст. 78 НК РФ, проценты подлежат уплате в случае нарушения налоговым органом срока возврата налога в порядке, установленном ст. 79 настоящего Кодекса, а именно в случае взыскания налоговым органом налога при отсутствии для этого законных оснований. Проценты, предусмотренные абзацем первым п. 4 ст. 79 НК РФ, подлежат уплате налогоплательщику в случае, если он добровольно исполнил незаконное требование налогового органа об уплате налога при отсутствии у него данной обязанности. При этом начисление процентов производится за весь период изъятия у него денежных средств.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 29.03.2005 № 13592/04 также указывает на то, что перечисление налогоплательщиком денежных средств в уплату налога приобретает характер взыскания в случае, если производится уплата сумм, доначисленных решением налогового органа.
Судом было установлено и материалами дела было подтверждено, что налоговый орган допустил излишнее взыскание налогов и пеней.
При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод о наличии оснований для взыскания процентов.
Обращение налогоплательщика с заявлением в налоговый орган о возврате излишне взысканных налогов и пеней не является обязательным условием для начисления процентов в порядке, установленном ст. 79 НК РФ.
Выводы суда соответствовали материалам дела. Нормы материального права были применены судом правильно по отношению к установленным фактическим обстоятельствам.
Оснований для отмены судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы у суда кассационной инстанции не имелось.
(по материалам постановления ФАС Уральского округа от 03.06.2008 № Ф09-3924/08-С3 по делу № А50-18070/07)
Сумма излишне взысканного налога с начисленными на нее процентами подлежит возврату в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога.
Территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне взысканного налога и начисленных на эту сумму процентов, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
Если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне взысканного налога, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
До истечения установленного срока поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.
Возврат суммы излишне взысканного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте Российской Федерации.
Если уплата (взыскание) налога, сбора, пеней и (или) штрафов производилась до 1 января 2007 года в иностранной валюте, зачет (возврат) налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и (или) штрафов, а также начисление процентов за нарушение установленного срока возврата вышеуказанных сумм осуществляются после 31 декабря 2006 года в валюте Российской Федерации, пересчитанной по курсу Банка России на день, когда произошла излишняя уплата (взыскание).
Правила, установленные ст. 79 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, пеней, штрафа и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
1.12. Информационный ресурс результатов работы ФНС России по зачетам и возвратам. Порядок взаимодействия налогового органа с налогоплательщиком
Информационный ресурс результатов работы по зачетам и возвратам (далее – информационный ресурс) ведется территориальными налоговыми органами и межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в электронном виде в порядке, установленном приказом ФНС России о создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам.
Вышеуказанный информационный ресурс состоит из следующих разделов:
I «Учет операций налогового органа при обнаружении переплаты»;
II «Учет операций налогового органа по осуществлению зачетов и возвратов излишне уплаченных сумм»;
III «Учет операций налогового органа по осуществлению зачетов и возвратов излишне взысканных сумм»;
IV «Учет операций налогового органа по возмещению налога путем зачетов и (или) возвратов».
В разделе I информационного ресурса последовательно отражаются операции, проводимые налоговым органом при обнаружении факта излишней уплаты (излишнего взыскания) сумм налога, сбора, пени и штрафа в рамках реализации ст. 78, 79 НК РФ.
Факт переплаты устанавливается специалистом отдела урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства налогового органа. Специалист данного отдела формирует список налогоплательщиков, имеющих переплату, в течение семи дней после наступления срока уплаты налога (сбора).
Излишне уплаченная сумма рассчитывается программными средствами по каждому КБК на основании баз данных деклараций, баз данных налоговых проверок, базы данных ввода расчетных документов и баз данных по зачетам и возвратам.
Специалисты отдела работы с налогоплательщиками налогового органа вносят в раздел I информационного ресурса сведения о вручении налогоплательщику извещения о факте излишней уплаты (излишнего взыскания), которое подготавливается отделом урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства налогового органа. В случае необходимости извещение может быть согласовано с заинтересованными структурными подразделениями налогового органа. К извещению прилагается справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по форме № 39-1, утвержденной приказом ФНС России от 04.04.2005 № САЭ-3-01/[email protected] (см. Приложение 7).
Извещение и справка по форме № 39-1 подписываются руководителем налогового органа (его заместителем).
Подписанное извещение передается для вручения налогоплательщику в отдел работы с налогоплательщиками налогового органа.
Извещение о факте излишней уплаты (излишнего взыскания) должно быть вручено налоговым органом налогоплательщику в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения (установления) факта излишней уплаты (излишнего взыскания) платежей.