Итак, попытаемся далее сгруппировать и систематизировать основные теоретические концепции, предлагающие различные трактовки становления международного налогового права как отрасли объективного права и науки. Конечно, каждая из них содержит некоторые специфические нюансы в понимании подходов к определению приемлемых механизмов правового регулирования трансграничного налогообложения.
2.2.1. Концепции, предполагающие включение правил о международном налогообложении в международное частное право
21. Согласно названным концепциям (которые могут различаться между собой по некоторым аспектам) международное частного право включает в свою сферу появляющиеся нормы международного налогового права, основанные на функционально сходных механизмах регулирования. Таким образом, сторонники данного научного подхода, как правило, воспринимали международное налоговое право как часть международного частного права.
2.2.1.1. Исторические, культурные и организационные предпосылки, определявшие (до начала XX века) возможность рассмотрения вопросов международного налогообложения в рамках международного частного права
22. Названный научный подход справедливо будет рассмотреть в качестве первого из возникших, поскольку его зарождение тесно связано, в частности, с проблемой трансграничного налогообложения недвижимости и сделок, связанных с переходом прав на недвижимость (в том числе в порядке наследования). Эта проблема ясно заявила о себе еще до того момента, когда международное налогообложение доходов и имущества обрело современную значимость74. Если введение системы всеобщего подоходного налогообложения рассматривается в качестве явления, приобретшего общемировые масштабы лишь в начале ХХ века, то вопросы налогообложения трансграничных наследств, а также вопросы взимания налогов с иностранцев в связи с переходом прав на недвижимость, несомненно, имели значение уже на протяжении всего XIX века75.
Приобретение и признание прав собственности иностранцев в национальной юрисдикции, трансграничное наследование – вопросы, относящиеся к сфере международного частного права. В связи с этим вполне объяснимо первоначальное стремление специалистов в области международного частного права рассматривать налоговые проблемы, а именно двойное налогообложения трансграничных наследств и иных трансфертов собственности в контексте системы науки международного частного права. Можно назвать большое число специалистов в области международного частного права, которые внесли вклад в зарождение доктрины международного налогового права, среди них выделяются представители французских, итальянских, бельгийских и испанских научных школ, некоторые из которых будут упомянуты далее.
В меньшей степени вопрос о соотношении международного налогового права и международного частного (гражданского) права обсуждался в российской юридической науке; по нашему мнению, говорить о формировании каких-либо концептуальных установок по этому вопросу в отечественном правоведении (не только на рубеже XIX–XX веков, но и позднее) представляется проблематичным76. Впрочем подход к системе гражданского права, предлагавшийся в свое время К.Д. Кавелиным77, естественным образом предполагал вхождение налогов (в том числе международного налогообложения) в зону интересов гражданского права (в том числе международного гражданского права).
23. Рассматривая историю изучения международных налоговых вопросов в контексте международного частного права, А. Гарелли упоминает созданную Институтом международного права в 1895 г. комиссию по изучению двойного налогообложения в международных отношениях, особенно в сфере налогов и пошлин, взимаемых в случае передачи имущества в порядке наследования. 12 вошедших в состав комиссии экспертов78 представили соответствующий доклад, отметив при этом, что международное налогообложение доходов и имущества нуждается, по их мнению, в отдельном исследовании79. Работа в последнем (наиболее важном для международного налогового права) направлении увенчалась успехом лишь в 20-е гг. ХХ века, когда исследования проводились уже вне рамок предметной сферы международного частного права. Напомним, что сам процитированный автор выступал как последовательный противник растворения предмета международного налогообложения в «необъятной сфере международного частного права». Он исходил из наличия предпосылок для построения автономной системы международного налогового права в качестве права публичного, охватывающего как межгосударственные налоговые отношения, так и отношения по налогообложению иностранных налогоплательщиков80.
Позднее многие специалисты, развивая мысль А. Гарелли, подчеркивали, что исторически иногда имели место ситуации, когда регулирование отношений, относящихся к международному налоговому праву, предшествовало регулированию отношений, относящихся к сфере международного частного права, и следовательно, нормы международного налогового права влияли на формирование принципов международного частного права, например, в части принципа lex rei sitae (лат. – закон места нахождения имущества), так как применительно к налогам на недвижимость их оплата уже с X века связывалась с нахождением недвижимого имущества на территории государства, независимо от подданства собственника данного имущества81.
24. Другая причина, обусловившая тесную связь международного налогового права и международного частного права на первой стадии зарождения первого, предопределена тем, что в течение всей своей истории и вплоть до начала XX века внутригосударственное налоговое право не было в полной мере отделено от частноправовых институтов. Так, французский юрист XIV века Жан ле Кок (Jean le Coq) пишет: «Privilegia fisci et ad ipsum solum spectantia de jure civilii» (лат. – особые законы фиска по самой природе относятся к гражданскому праву)82. Таким образом, в странах романской правовой семьи, в частности, в итальянской и французской юридических доктринах, на протяжении столетий (в некоторой степени и до настоящего времени) гражданское право рассматривалось как общее по отношению к налоговому – специальному. Более того, уже в не столь отдаленный от нас по времени период теоретик итальянского налогового права А.Д. Джаннини, например, полагал необходимым рассматривать основное налоговое отношение по уплате налога в разрезе конструкции исполнения обязательства, предусмотренной частным правом83. В настоящее время такой подход в итальянской научной школе налогового права остается практически общепринятым.
Французский профессор Ф. Жени (F. Gény), определяя общую концепцию внутригосударственного (национального) налогового права, пишет о его партикуляризме по отношении к гражданскому84, которое выступает в некотором смысле для него как материнская отрасль. Подобные теоретические установки естественным образом предполагали и при переходе проблем на международный уровень применение в налоговой сфере общих частноправовых конструкций (конструкций международного частного права) в той мере, пока ситуация не требует введения дополнительных – специальных правил. Однако по мере того как в европейской юридической науке (в том числе в доктрине Германии, Франции, Голландии) нарастали тенденции по обособлению налогового права от гражданского, окончательно оформившиеся в 20-е гг. XX века85, отмеченная установка и по отношению к якобы имеющему месту поглощению международного налогового права международным частным правом стала выглядеть весьма сомнительной, если не сказать архаичной.
2.2.1.2. Попытки применить положения коллизионного права (как части международного частного права) при регулировании международных налоговых отношений
25. Впрочем, международное частное право в силу самой концепции, положенной в его основу, не вполне способно служить теоретической базой для формирования международного налогового права. Как отмечал еще на рубеже XIX–XX вв. М.И. Брун, международное частное право – «… это совокупность правил, определяющих законы какого государства должны нормировать частное юридическое отношение, в котором участвуют иностранцы или которое возникло за границей. Каждое государство в силу своего суверенитета могло бы, по-видимому, в пределах своей территории допускать применение только своих законов, но на практике все культурные государства признают у себя в силу юридической необходимости действие иностранных законов. Если нельзя требовать, чтобы наши законы соблюдались за границею людьми, которые вовсе не рассчитывали когда-либо иметь с ними дело, то уж по этой причине необходимо признавать иностранные законы. Иначе отношения, законно возникшие за границей, должны бы считаться незаконными у нас: супруги – незаконно сожительствующими, законные дети – незаконнорожденными, долги – ничтожными, договоры – необязательными и т.д.»86. Однако международное налоговое право исходит из совершенно иных методологических установок (хотя и не менее очевидных); его цель вовсе не в обеспечении действия иностранных налоговых законов на собственной территории или собственных законов – за пределами территории своей страны. Суть международного налогового права, напротив, проявляется в ограничении (нередко взаимообусловленном) действия национальных налоговых законов как на собственной, так и иностранной территории для сокращения степени налогового обременения налогоплательщиков, вовлеченных в трансграничные экономические операции и (или) имеющих собственность вне пределов государства проживания.
Если в классическом определении международного частного (гражданского) права многие видят существо вопроса в исключении «столкновений» гражданских законов различных государств87, то международное налоговое право «беспокоит» не столкновение/коллизии налоговых законов88, но взаимоналожение самих налоговых правомочий этих государств (вне зависимости от степени их законодательного обоснования); одновременная реализациях несколькими государствами этих правомочий приводит к излишнему обременению налогоплательщика – двойному/множественному налогообложению.
Для международного налогового права нехарактерно наличие коллизионных норм (в их традиционной для международного частного права трактовке), так как нормы международного налогового права не санкционируют преимущественное применение норм национального налогового права того или иного вовлеченного государства к соответствующей фактической ситуации, но блокируют реализацию общих правил, составляющих национальный режим налогообложения в определенном государстве, в некоторых трансграничных ситуациях.
26. Для правильного понимания соотношения международного налогового права и международного частного права немаловажным является вопрос о природе коллизионного права. Как известно, диапазон точек зрения по этому вопросу расходится от признания коллизионного права эквивалентным международному частному праву (такая позиция распространена в германской юридической доктрине) до рассмотрения его в качестве одного из ключевых элементов в международном частном праве, которое наряду с ним включает также материально-правовые нормы89.
Впрочем, для первого этапа развития международного налогового права не редкой была его трактовка как коллизионного права. Возможно, одной из наиболее оригинальных работ, демонстрирующих теоретическое развитие этого научного направления, является труд американского ученого начала ХХ века Роланда Эсткота (Rowland Estcourt) «Коллизии налоговых законов», опубликованный в журнале Калифорнийского университета90. Автор рассматривает разнообразные коллизии налоговых законов, охватывая не только столкновение юридических норм различных правовых источников, но иногда и столкновения противоположных концепций развития налоговых систем. Основное внимание в его работе уделено анализу коллизий налоговых законодательных актов при применении их в пространстве, а именно в межрегиональных (на примере США) и международных (трансграничных) ситуациях91. Один из ключевых вопросов о двойном налогообложении имущества, который автор стремится рассмотреть в разрезе, как он считает, коллизий налоговых законов различных штатов и государств92, – это вопрос, который во времена написания рассматриваемой работы пытались разрешить с использованием коллизионных инструментов международного частного права. Автор также позиционирует себя как сторонник принципа однократности налогообложения доходов и наследств, однако считает вероятность его практической реализации в современных ему условиях низкой93.
В целом анализ данной работы убеждает в том, что трактовка международного налогового права как коллизионного возможна лишь при самом широком понимании термина «коллизия», что не свойственно не только международному частному праву, но и иным отраслям юридической науки. В современных условиях применение международного налогового инструментария, как правило, также не требует использования коллизионных норм (в строгом смысле этого термина), что дает дополнительные основания для четкого размежевания международного налогового и международного частного права.
Впрочем активная дискуссия по этому вопросу в мировой науке продолжалась до начала 60-х гг. XX века и, в частности, в рамках обсуждения автономной природы международного налогового права на первом конгрессе Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) в 1939 г. Некоторые из участников обсуждения допускали возможность субсидиарного применения общих положений коллизионного/международного частного права для регулирования трансграничного налогообложения94. Дальнейшее развитие практики заключения двусторонних налоговых соглашений в соответствии со специальными моделями, разработанными ОЭСР и ООН, устранило de facto этот вопрос окончательным образом из научной повестки и области научных сомнений.
2.2.1.3. Трансформация права о регистрационных налогах (droits d’enregistrement) во Франции и Бельгии как раздела нотариального права в общее налоговое право как фактор, способствовавший автономизации международного налогового права
27. Заметим, что в более ранний период бельгийский ученый Л. Бастине в своей фундаментальной работе «Теория налогового права в ее соотношении с нотариатом или методическое изложение основ взимания регистрационных налогов и государственной пошлины» (1856 г.)95 представляет общую весьма ясную картину налогового права Бельгии и Франции середины XIX века, имея в виду отсутствие в тот период системы подоходного налогообложения и особую роль обозначенных налоговых платежей в финансовой системе государства. Думается, что концепция этой работы заслуживает более подробного анализа, так как позволит понять истоки появления на рубеже XIX–XX веков международного налогового права первоначально как небольшого раздела в составе международного нотариального права, включаемого, в свою очередь, в систему международного частного права.