Вместе с тем в налоговом праве присутствуют и диспозитивные начала правового регулирования: допускаемая законодательством многовариантность правомерного поведения субъекта права, свобода осуществления собственного усмотрения в ситуациях, урегулированных налоговой нормой, и т. п. Так, в некоторых случаях налогоплательщики могут сами инициировать возникновение отдельных налоговых правоотношений – например, по зачету сумм излишне уплаченных налогов и сборов, использованию налоговой льготы, обжалованию актов налоговых органов и т. д. В законодательстве о налогах и сборах есть примеры, когда налогоплательщики сами, по своему усмотрению определяют юридические параметры своих действий в рамках налоговых правоотношений. Они, скажем, могут выбрать, как им действовать в налоговых правоотношениях – воспользоваться налоговыми льготами или отказаться от них, восстановить пропущенный срок подачи жалобы или нет, какой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов предложить налоговому органу и т. п. О присутствии диспозитивных начал в налоговом регулировании свидетельствует также развитие договорной практики субъектов налоговых правоотношений (в НК РФ постоянно появляются все новые виды договоров, заключаемых налогоплательщиками с налоговыми органами, – договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соглашение о ценообразовании для целей налогообложения и др.), внедрение взаимосогласительной процедуры в рамках налогового мониторинга, заключение мировых соглашений на досудебных стадиях налоговых споров и т. д. Однако, несмотря на тенденцию расширения сферы применения диспозитивного регулирования в НК РФ, эти приемы, характерные прежде всего для частного права, в налоговом праве используются как вспомогательные.
Таким образом, метод объективного налогового права может быть определен как преимущественно императивный, предполагающий субординацию участников налоговых правоотношений, использование властных предписаний, запретов, установление обязанностей и санкций. Принцип установления баланса публичных и частных интересов в налоговом праве приводит к тому, что в нем все чаще начинают использоваться дозволения, поощрения и рекомендации. В отдельных сферах налогового права внедряются диспозитивные начала правового регулирования.
Метод объективного налогового права, описывающий, с помощью каких правовых приемов и средств регулируются налоговые отношения, отличается от метода налогового права как науки, который показывает, с помощью каких приемов исследуется предмет налогово-правовой науки. Метод науки объединяет как общенаучные приемы (анализ, синтез, индукция, дедукция и др.), так и специальные методы (формально-юридический, метод экономического анализа, историко-правовой, сравнительно-правовой, статистический и др.). Как и в случае с предметом налогового права, заметим, что методология науки налогового права изучается в магистратуре («Налоговое право 2») и аспирантуре («Налоговое право 3»), а потому в этом учебнике, предназначенном для студентов бакалавриата, рассматриваются только методы объективного налогового права.
Глава 2
Нормы налогового права
§ 1. Понятие и виды норм налогового права с. 27. – § 2. Действие налоговой нормы во времени с. 36. – § 3. Действие налоговой нормы в пространстве с. 40. – § 4. Толкование налоговой нормы с. 47.
§ 1. Понятие и виды норм налогового права
Налоговое право как отрасль российского законодательства представляет собой систематизированную совокупность правовых норм, регулирующих налоговые отношения и называемых нормами налогового права, или налоговыми нормами. По этим нормам, которыми урегулированы отношения между субъектами налогового права – установлены их субъективные права, юридические обязанности и ответственность, – можно судить о содержании позитивного налогового права.
Налоговая норма, как и любая другая правовая норма, – общеобязательное, формально определенное правило поведения, которое устанавливается и обеспечивается государством и направлено на регулирование конкретного вида общественных отношений, в данном случае – налоговых, составляющих, как уже отмечалось, предмет позитивного налогового права и закрепленных в НК РФ (ст. 2).
Налоговой норме присущи все основные характеристики правовой нормы:
а) неперсонифицированность – норма установлена для неопределенного круга лиц, а индивидуализация происходит тогда, когда на базе правовой нормы формируется налоговое правоотношение с участием конкретных лиц (субъектов налоговых правоотношений);
б) общеобязательность — норма представляет собой властное предписание государства относительно должного, возможного и запрещенного поведения участников налоговых отношений и обязательна для всех без исключения участников таких отношений;
в) формальная определенность — норма имеет заранее четко определенную форму закрепления вовне, выражается в официально опубликованных источниках налогового права (нормативных правовых актах, международных договорах и др.).
Общеобязательность налоговой нормы обусловлена ее неразрывной связью с государством и местным самоуправлением – норма исходит от публичной власти, которая обеспечивает ее исполнение и соблюдение, в том числе с использованием инструментов государственного воздействия и принуждения (меры пресечения, меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, привлечение к ответственности за налоговое правонарушение и т. д.).
Право вообще и налоговое право в частности отличаются системностью, представляют собой не разрозненную совокупность норм, а единую систему взаимосвязанных правовых предписаний. Это важно учитывать при определении содержания налоговой нормы: с одной стороны, она формально обособлена от норм других отраслей права, поскольку содержится в актах законодательства о налогах и сборах и иных источниках налогового права, а с другой – вместе с нормами смежных отраслей законодательства участвует в комплексном нормативно-правовом регулировании отношений в сфере налогообложения – бюджетных, административных, гражданских и др.
Налоговая норма является первичным элементом налогового права. Налоговые нормы объединяются в правовые институты налогового права – упорядоченные совокупности норм, регулирующих определенные группы (виды) налоговых отношений (например, институты «установление налога», «исполнение налоговой обязанности», «налоговые правонарушения», «налоговая жалоба» и др.).
Существенное увеличение нормативного массива, а также усложнение и детализация правового регулирования налоговых отношений могут привести к превращению отдельных институтов в укрупненные правовые институты (например, «налоговый контроль»), внутри которых выделяются правовые подинституты (так, в рамках укрупненного института «налоговый контроль» формируются подинституты «налоговый учет», «налоговые проверки», «налоговый мониторинг» и др.).
Система налогового права динамично развивается, постоянно претерпевает изменения. Совершенствование налоговой политики, модернизация налогового администрирования, проведение налоговых экспериментов и т. п. обусловливают появление новых норм налогового права, изменения и отмену ранее принятых налоговых норм. То же самое происходит и с правовыми институтами. Еще совсем недавно российское налоговое право не знало таких правовых институтов, как, например, налоговый мониторинг, контролируемые сделки или личный кабинет налогоплательщика. Сейчас же без них нельзя представить себе современный механизм налогового администрирования.
Классификация норм, используемых для регулирования налоговых отношений, позволяет лучше уяснить понятие налоговой нормы, определить ее место и роль в механизме налогообложения.
В зависимости от выполняемых налоговым правом функций налоговые нормы могут быть регулятивными и охранительными.
Регулятивные нормы воздействуют на субъектов налогового права через установление их прав и обязанностей, различного рода запретов, предоставления льгот и т. п. В зависимости от конкретного регуляторного инструмента налоговые нормы могут быть:
а) управомочивающими (например: «Налогоплательщики имеют право <…> на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов» (ст. 21 НК РФ));
б) обязывающими (например: «В случае нарушения ограничений, установленных частью 3 настоящей статьи, индивидуальный предприниматель считается утратившим право на применение налоговой ставки в размере 0 процентов и обязан уплатить налог за налоговый период, в котором нарушены указанные ограничения, в соответствии с требованиями налогового законодательства Российской Федерации» (Закон Краснодарского края от 16 ноября 2012 г. «О введении в действие патентной системы налогообложения на территории Краснодарского края»));
в) запретительными (например: «Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время» (ст. 94 НК РФ), «Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов» (ст. 98 НК РФ));
г) стимулирующими (поощрительными) (например: «От уплаты налога на имущество физических лиц освобождаются <…> физические лица, являющиеся одинокими родителями, имеющими несовершеннолетних детей, зарегистрированные на территории сельских округов» (решение Тульской городской Думы от 28 ноября 2014 г. «Об установлении и введении в действие на территории муниципального образования город Тула налога на имущество физических лиц»)) и т. д.
Охранительные нормы предназначены для защиты правил поведения, установленных регулятивными нормами. В них определены условия применения к правонарушителям мер государственно-принудительного воздействия. Например: «Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей» (ст. 120 НК РФ).
По форме предписания и способу изложения правила поведения налоговые нормы подразделяются на императивные, диспозитивные и рекомендательные. Каждая из этих разновидностей может быть соотнесена с соответствующим методом правового регулирования налоговых отношений, рассмотренных в предыдущей главе.
Императивные нормы являются в налоговом праве преобладающими, поскольку в большей степени соответствуют публично-правовой природе налогового регулирования. Они содержат правила, которые однозначно и, в отличие от диспозитивных норм, безальтернативно определяют поведение субъектов налогового права при наступлении сформулированных в них условий (юридических фактов). Например: «Единая (упрощенная) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом» (ст. 80 НК РФ).
Диспозитивные нормы устанавливают вариант поведения, предусматривая при этом определенную степень самостоятельности субъектов налогового права и позволяя им урегулировать налоговые отношения по собственному усмотрению. Например: «Организации, являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, вправе самостоятельно выбирать порядок определения ежегодного уровня роста исчисленного налога на прибыль организаций» (ст. 1 Закона Ямало-Ненецкого автономного округа от 25 сентября 2008 г. «О налоге на прибыль организаций, подлежащем зачислению в окружной бюджет»), «Налогоплательщикам – физическим лицам льготы, предусмотренные настоящей статьей, предоставляются на одно транспортное средство по их усмотрению» (ст. 5 Закона Костромской области от 28 ноября 2002 г. «О транспортном налоге»).
В рекомендательных нормах формулируются варианты желательного для государства и местного самоуправления поведения в сфере налогообложения. Такие нормы обращены, как правило, к субъектам права, не состоящим с субъектом правотворчества в отношениях административного соподчинения. Например: «Рекомендовать представительным органам местного самоуправления муниципальных образований Ленинградской области привести свои нормативные акты о льготном налогообложении предприятий и организаций в соответствие с федеральным и областным законодательствами» (ст. 7 Областного закона Ленинградской области от 12 января 2001 г. «О признании утратившими силу некоторых законодательных актов Ленинградской области и внесении изменений в некоторые законодательные акты Ленинградской области о льготном налогообложении предприятий и организаций»); «Рекомендовать органам местного самоуправления предоставить льготы по земельному налогу садоводческим товариществам согласно действующему законодательству Российской Федерации» (ст. 2 Закона Алтайского края от 6 апреля 2001 г. «Об освобождении садоводческих товариществ от уплаты земельного налога в части, зачисляемой в краевой бюджет»).
По способам и юридико-техническим приемам изложения налоговые нормы могут быть прямыми, бланкетными и отсылочными.
При прямом способе изложения элементы, необходимые для установления правила поведения (гипотеза, диспозиция, санкция), представлены прямо в статье нормативного правового акта.
При отсылочном способе элемент налоговой нормы полностью не излагается в данной статье, вместо этого содержится отсылка на конкретную главу или статью (пункт, часть, абзац статьи) того же или другого нормативного правового акта. Например: «Доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с главами “Налог на прибыль организаций”, “Налог на доходы физических лиц” настоящего Кодекса» (ст. 42 НК РФ); «Предоставление инвестиционного налогового кредита должно быть обеспечено поручительством в соответствии со статьей 74 Налогового кодекса Российской Федерации» (ст. 2 Закона Вологодской области от 2 апреля 2013 г. «Об инвестиционном налоговом кредите»).
В бланкетной норме элемент налоговой нормы выражен в самой общей форме – через отсылку к другим нормативным правовым актам без указания конкретной статьи, в которой содержится недостающая правовая информация, к конкретным отраслям законодательства, а то и вовсе через указание на «действующее законодательство». Например: «Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается <…> со смертью физического лица – налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации» (ст. 44 НК РФ); «За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов, указанных в пункте 1 настоящей статьи, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации» (ст. 35 НК РФ); «Контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах в части предоставления и использования налоговых льгот осуществляется в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами» (ст. 21 Закона Ярославской области от 24 февраля 1998 г. «О порядке и условиях предоставления налоговых льгот»).
Особое место в налоговом праве занимают так называемые специальные нормы, которые в отличие от обычных налоговых норм не устанавливают конкретных правил поведения для субъектов налогового права и, как правило, не имеют структуры, включающей гипотезу, диспозицию и санкцию[9]. Речь идет прежде всего о нормах-принципах, нормах-констатациях, нормах-дефинициях и нормах-расчетах.
В нормах-принципах закреплены общие положения законодательства о налогах и сборах или отдельных институтов налогового права (например, основные принципы налогового законодательства сформулированы в ст. 3 НК РФ, принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения – в ст. 40 НК РФ, принципы определения доходов – в ст. 41 НК РФ, принципы налогового контроля – в ст. 82 НК РФ).