Еще одним обстоятельством, влияющим на пространственные пределы действия российской налоговой нормы, является система налогов и сборов, выстроенная в соответствии с федеративной формой государственного устройства и особенностями организации местного самоуправления в Российской Федерации. Представленные в ней виды налогов и сборов, а соответственно и правовые нормы, их регулирующие, имеют различные границы действия. Нормы, регулирующие:
– федеральные налоги и сборы (налог на прибыль организаций, НДС, НДФЛ, государственная пошлина и др.) действуют на всей территории РФ;
– региональные налоги (налог на имущество организаций, транспортный налог и др.) – на территории соответствующего субъекта РФ;
– местные налоги и сборы (земельный налог, налог на имущество физических лиц и др.) – на территории конкретного муниципального образования.
Подробнее о системе налогов и сборов в Российской Федерации речь пойдет в гл. 7 и 8 учебника.
Территориальные пределы действия налоговой нормы могут быть обусловлены пространственными характеристиками самого объекта правового регулирования, т. е. теми общественными отношениями, на которые направлена юридическая сила налоговой нормы. В связи с этим наиболее типичными примерами служат, например, нормы о налоговых экспериментах, а также о льготном обложении в рамках определенных территорий (особые экономические зоны, свободные таможенные зоны, зоны свободной торговли, территории опережающего развития и т. д.).
Так, уже из самого названия Федерального закона от 20 июля 1997 г. № 110-ФЗ – «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери» – становится очевидной география применения его норм. В еще одном федеральном законе, регулирующем проведение налогового эксперимента (Федеральный закон от 27 ноября 2018 г. № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима “Налог на профессиональный доход”»), устанавливается поэтапное расширение территории проведения эксперимента: с 1 января 2019 г. законодательные нормы о налоговом эксперименте распространялись всего на четыре субъекта РФ, а с 1 января 2020 г. сфера его проведения расширилась еще на 20 субъектов РФ.
Одной из функций налогового права, как уже отмечалось, является функция стимулирующего воздействия на социально-экономическое развитие территорий Российской Федерации. В связи с этим в законодательстве о налогах и сборах содержатся нормы, предоставляющие государственную поддержку в виде налоговых льгот и имеющие очевидные географические пределы действия. Такие нормы ограничиваются следующими пространствами:
– зоной территориального развития – частью территории субъекта РФ, на которой в целях ускорения социально-экономического развития субъекта РФ путем формирования благоприятных условий для привлечения инвестиций в его экономику резидентам зоны территориального развития предоставляются меры государственной поддержки (ст. 2 Федерального закона от 3 декабря 2011 г. № 392-ФЗ «О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»);
– особой экономической зоной (ОЭЗ)[20] – частью территории РФ, которая определяется Правительством РФ и на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, а также может применяться таможенная процедура (ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации»);
– территорией опережающего социально-экономического развития (ТОР) – частью территории субъекта РФ, включая закрытое административно-территориальное образование, и акватории водных объектов, на которых в соответствии с решением Правительства РФ установлен особый правовой режим осуществления предпринимательской и иной деятельности в целях формирования благоприятных условий для привлечения инвестиций, обеспечения ускоренного социально-экономического развития и создания комфортных условий для обеспечения жизнедеятельности населения (ст. 2 Федерального закона от 29 декабря 2014 г. № 473-ФЗ «О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации»);
– свободным портом Владивосток – частью территории Приморского края, на которой устанавливаются меры государственной поддержки предпринимательской деятельности; статусом свободного порта Владивосток закон наделяет также территории муниципальных образований (включая акватории морских портов) других субъектов РФ – Камчатского и Хабаровского краев, Сахалинской области, Чукотского автономного округа (ст. 2, 4 Федерального закона от 13 июля 2015 г. № 212-ФЗ «О свободном порте Владивосток»).
Действие налоговых норм, предусматривающих предоставление налоговых льгот резидентам территорий с особым статусом, ограничено пределами этих территорий. Нередко это можно увидеть уже в названии соответствующего акта законодательства о налогах и сборах, например: Закон Тверской области от 22 июля 2017 г. «Об установлении пониженной налоговой ставки налога на прибыль организаций для организаций-резидентов особой экономической зоны туристско-рекреационного типа, созданной на территории муниципального образования “Конаковский район” Тверской области», Закон Республики Татарстан от 10 февраля 2006 г. «Об установлении налоговой ставки по налогу на прибыль организаций для организаций-резидентов особой экономической зоны промышленно-производственного типа, созданной на территории Елабужского района Республики Татарстан, и особой экономической зоны технико-внедренческого типа “Иннополис”, созданной на территориях Верхнеуслонского и Лаишевского муниципальных районов Республики Татарстан» и т. д.
Территориальное ограничение действия налоговой нормы может быть предусмотрено не только в целях стимулирования социально-экономического развития территорий с особым статусом, но и по ряду других оснований. Например, в связи с необходимостью устранения последствий стихийных бедствий и различного рода чрезвычайных ситуаций (Закон Краснодарского края от 1 августа 2012 г. «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Краснодарского края в части установления льгот по налогам в связи с чрезвычайной ситуацией, вызванной наводнением в Краснодарском крае в июле 2012 года», Закон Читинской области от 30 сентября 1998 г. «Об освобождении граждан г. Сретенска, п. Кокуй и п. Усть-Карск Сретенского района, пострадавших от наводнения, от уплаты налога и арендной платы за землю в части, централизуемой в областной бюджет»).
§ 4. Толкование налоговой нормы
Абстрактность налоговой нормы, необходимость установления ее связей с предписаниями других отраслей права, использование специальной терминологии[21], неясность отдельных формулировок и иные дефекты юридической техники требуют от участников налоговых правоотношений приложения дополнительных усилий по уяснению истинного смысла нормы налогового права, ее места в системе правового регулирования налоговых отношений, ее социально-экономической направленности. Необходимость толкования налоговой нормы может быть связана также с обращением лиц в компетентный орган для рассмотрения конкретной спорной ситуации, с неправильным толкованием нормы судами и налоговыми органами нижестоящей инстанции и другими процессуальными причинами.
Толкованием нормы называется деятельность субъектов права по уяснению содержания нормы для самого субъекта права («толкование для себя») и разъяснению этого содержания для других субъектов. Для толкования налоговых норм применяются те же способы (приемы), что и для норм других отраслей права – грамматический, юридико-терминологический, исторический, логический, функциональный и др. (табл. 1). Охарактеризуем более подробно ряд особо востребованных из них при толковании налоговых норм.
Системный способ позволяет уяснить смысл налоговой нормы во взаимосвязи с другими налоговыми нормами, содержащимися в различных статьях НК РФ, актах законодательства о налогах и сборах и иных источниках налогового права. В отдельных случаях этот подход предполагает установление взаимосвязи между налоговыми нормами и нормами других отраслей права, без которых оказывается невозможным уяснить смысл налогового предписания. Например, при толковании норм, регулирующих земельный налог, необходимо проанализировать нормы земельного законодательства и законодательства о государственной кадастровой оценке, а при уяснении содержания налоговых норм о залоге потребуется сопоставить их с гражданско-правовыми нормами, регулирующими отношения по залогу.
Телеологический способ предполагает уяснение смысла налоговой нормы через выявление цели издания акта, в котором эта норма содержится. Учет цели издания нормативного правового акта в ряде случаев является важным условием уяснения подлинного смысла налоговой нормы. Поскольку в актах законодательства РФ о налогах и сборах, как правило, отсутствуют преамбулы или специальные статьи с нормами-целеполаганиями, используя телеологический способ, интерпретаторы могут обратиться за недостающей информацией к пояснительным запискам и обоснованиям, которыми обычно сопровождаются законопроекты.
Так как налоговые нормы отличаются особым динамизмом, а в акты законодательства о налогах и сборах часто вносятся изменения и дополнения, необходимо установить идентичность интерпретируемого текста тексту оригинала в его последней официальной редакции, действующей на момент толкования. Для этого применяется юридико-источниковедческий способ толкования.
В зависимости от того, кто интерпретирует налоговую норму, различают толкование официальное и неофициальное.
Неофициальное толкование может исходить от любого субъекта права – например, налогоплательщика, банка, иного участника налоговых правоотношений, не обладающего познаниями в налоговом праве (обыденное толкование), юриста-специалиста в области налогового права, налогового консультанта, адвоката (профессиональное толкование), профессора университета, научного сотрудника (доктринальное толкование).
Акты неофициального толкования исходят от лиц, не располагающих специальными на то полномочиями. Такие акты не являются обязательными и не влекут юридических последствий. Акты неофициального толкования могут быть как устными (устные консультации и разъяснения), так и письменными (письменные заключения экспертов, специалистов по налогообложению и налоговому праву), издаваться в виде комментариев законодательства о налогах и сборах, размещаться в виде консультаций в справочно-правовых системах, публиковаться как статьи в научных журналах и научно-практических изданиях.
Таблица 1. Основные способы толкования налоговой нормы
Официальное толкование предполагает разъяснение налоговой нормы уполномоченным на то органом, которое закрепляется в интерпретационном акте и влечет юридические последствия (например, толкование вышестоящего органа судебной или исполнительной власти должно применяться нижестоящими органами в их правоприменительной деятельности). Официальное толкование налоговой нормы может осуществляться органом, ее принявшим (аутентичное толкование), а также органом, который непосредственно уполномочен на это законом (легальное толкование).
Аутентичное толкование нормы, содержащейся в актах законодательства о налогах и сборах, могут осуществлять Федеральное Собрание РФ, законодательные органы субъектов РФ, представительные органы муниципальных образований, а нормы подзаконных актов, принятых в соответствии с законодательством о налогах и сборах, – Правительство РФ, Минфин России, а также компетентные правотворческие органы субъектов РФ и муниципальных образований.
Органами, которые в соответствии с законом получают право толковать налоговую норму, разъяснять и комментировать практику ее применения, являются Конституционный Суд РФ, Верховный Суд РФ, Минфин России и другие финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований.
Так, положения статьи Конституции РФ, закрепляющие обязанность каждого платить установленные законом налоги и сборы, могут толковаться Конституционным Судом РФ в силу ст. 125 Конституции РФ. В соответствии со ст. 126 Конституции РФ Верховный Суд РФ наделяется правом давать разъяснения по вопросам судебной практики, в том числе по налоговым спорам.
Минфин России, согласно ст. 34.2 НК РФ, дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику КГН, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. В силу этой же статьи НК РФ финансовые органы (министерства, управления, департаменты, отделы финансов и т. п.) субъектов РФ и муниципальных образований дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
Интерпретационным полномочиям Минфина России, региональных и муниципальных финансовых органов соответствуют закрепленные в НК РФ право налогоплательщиков получать письменные разъяснения финансовых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (ст. 21), а также обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (ст. 32). Таким образом, письменные разъяснения, которые Минфин России дает по вопросам применения НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, являются обязательными для налоговых органов[22].
Письменные и устные разъяснения по законодательству о налогах и сборах представляют также налоговые органы. Налогоплательщики получают от них бесплатно информацию о действующих налогах и сборах, источниках налогового права, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получают формы налоговых деклараций и разъяснения о порядке их заполнения (ст. 21 НК РФ). На сайте ФНС России (<www.nalog.ru>) размещен раздел «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами», который содержит информационные письма ФНС России по вышеперечисленным вопросам, адресованные налоговым органам, а также налогоплательщикам и налоговым агентам. ФНС России обращает особое внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами при реализации возложенных на них полномочий положений информационных писем ФНС России, размещенных в указанном разделе ее сайта (письмо ФНС России от 23 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/15678@ «О разъяснениях ФНС России»).
Письменные разъяснения финансовых и налоговых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не являются источниками права – они не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания, а имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем такие письменные разъяснения могут оказывать непосредственное воздействие на формирование правоприменительной практики в налоговой сфере. Достаточно обратиться к ст. 111 НК РФ, предусматривающей, что выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти, признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (так называемое добросовестное заблуждение).