В отношении налогового учета по другим налогам, нежели налог на прибыль организаций, к приведенным выше положениям ст. 313 НК РФ следует лишь добавить, что объектами налогообложения могут быть не только хозяйственные операции, о чем говорилось выше.
Статья 2. Понятия, используемые в настоящем Федеральном законе
Для целей настоящего Федерального закона используются следующие понятия:
руководитель организации руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации;
синтетический учет учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета;
аналитический учет учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета;
план счетов бухгалтерского учета систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета;
бухгалтерская отчетность единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
В комментируемой статье определен понятийный аппарат, который используется комментируемым Законом. В этой связи прежде всего необходимо отметить, что по общему правилу юридической техники определения понятий (предписания-дефиниции) включаются в законодательные акты в следующих случаях: когда юридический (правовой) термин сформирован с использованием специальных слов редких либо малоупотребительных иностранных слов, а также переосмысленных общеупотребительных слов; когда правовое понятие формируется из слов, позволяющих неоднозначно истолковывать его смысл, порождающих разнообразные смысловые ассоциации. В отношении же самих основных терминов, определения которых даны в комментируемой статье, целесообразно отметить следующее.
Руководитель организации
В пункте 1 ст. 53 части первой ГК РФ, содержащей общие нормы об органах юридического лица, установлено, что юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами. Согласно п. 2 указанной статьи в предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.
С учетом положения п. 3 ст. 2 ГК РФ о том, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством, раскрытие определения понятия «руководитель организации» в комментируемом Законе, с одной стороны, представляется обоснованным и необходимым. Однако, с другой стороны, в законодательстве о налогах и сборах определение понятия «руководитель организации» не содержится, в п. 1 ст. 11 части первой НК РФ сделана лишь общая ссылка на то, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Для налоговых правоотношений более важным является представительство налогоплательщика-организации в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а не организационные моменты ведения налогового учета в организациях. Соответственно часть первая НК РФ содержит специальную главу 4, посвященную представительству в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Согласно п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено данным Кодексом. Законными представителями налогоплательщика-организации в соответствии с п. 1 ст. 27 НК РФ признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Таким образом, данное в комментируемой статье для целей законодательства о бухгалтерском учете определение понятия «руководитель организации» совпадает с определением понятия «законный представитель налогоплательщика-организации», данным в п. 1 ст. 27 Кодекса для целей законодательства о налогах и сборах.
Исходя из положений ст. 53 (общие нормы об органах юридического лица), 72, 84, 91,103 и 110 (специальные нормы) части первой ГК РФ в качестве законного представителя юридического лица выступает его исполнительный орган (коллегиальный или единоличный). Наименование исполнительных органов как единоличных, так и коллегиальных может быть различным (единоличных генеральный директор, директор, президент, председатель, управляющий; коллегиальных правление, дирекция, совет директоров). Полномочия законного представителя юридического лица подтверждаются документами, удостоверяющими его должностное положение.
Согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (наименование в ред. Федерального закона от 23 июня 2003 г. 76-ФЗ)[31] в ЕГРЮЛ содержатся наряду с прочими следующие сведения о юридическом лице:
адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности), по которому осуществляется связь с юридическим лицом (подп. «в» п. 1 ст. 5);
фамилия, имя, отчество и должность лица, имеющего право без доверенности действовать от имени юридического лица, а также паспортные данные такого лица или данные иных документов, удостоверяющих личность в соответствии с законодательством РФ, и ИНН при его наличии (подп. «л» п. 1 ст. 5).
Синтетический и аналитический учет
Аналитический и синтетический учет представляют собой два уровня, на которых осуществляется бухгалтерский учет. Первый из них детализированный, ведется на счетах аналитического учета, второй обобщенный, ведется на счетах синтетического учета. В определениях понятий «аналитический учет» и «синтетический учет», данных в комментируемой статье, отражены виды объектов бухгалтерского учета, указанные в п. 2 ст. 1 комментируемого Закона, имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции (см. комментарий к ст. 1 Закона).
Несмотря на то что ведение налогового учета не предусматривает двойной записи, являющейся одним из главных методов бухгалтерского учета, в системе налогового учета также существует два уровня аналитический учет и синтетический учет.
Согласно ст. 314 части второй НК РФ данные налогового учета по налогу на прибыль организаций это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. В статье 314 Кодекса (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. 57-ФЗ) установлено, что при этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
Строго говоря, законодательство о налогах и сборах не использует понятие «синтетический налоговый учет». Тем не менее, представляется, что есть достаточные основания рассматривать в качестве синтетического налогового учета учет обобщенных данных налогового учета, который ведется в расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Расчет налоговой базы согласно ст. 313 НК РФ является подтверждением данных налогового учета. В расчете налоговой базы исходя из положений ст. 314 данного Кодекса, отражается систематизированная и накопленная в аналитических регистрах налогового учета информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Статьей 315 НК РФ установлено, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными гл. 25 Кодекса, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.
План счетов бухгалтерского учета
Обязательные для исполнения всеми организациями на территории России планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, как установлено подп. «а» п. 2 ст. 5 комментируемого Закона, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета (см. комментарий к ст. 5 Закона).
Согласно п. 3 ст. 6 комментируемого Закона рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности, утверждаются при принятии организацией учетной политики (см. комментарий к ст. 6 Закона).