Требует уточнения в ПБУ 3/2000 и дата совершения операции при формировании уставного (складочного) капитала, образовании и погашении задолженности его собственников по вкладам в него.
Особенности бухгалтерского учета этих операций будут рассмотрены в дальнейшем.
Спорной представляется рекомендация ПБУ 3/2000 о необходимости пересчета стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, выраженных в иностранной валюте, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ России. Использование этой методики в коммерческих организациях существенно повысит трудоемкость учетных работ, не оказывая влияния на результаты пересчета. Такой пересчет иностранной валюты осуществляется в банках, где составляется ежедневный баланс. Однако действие ПБУ 3/2000 на банки не распространяется.
Обращает на себя внимание противоречие, допущенное в ПБУ 3/2000. Так, в пункте 2 ПБУ 3/2000 указано, что этот документ не применяется при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами, а в пункте 4 этого же документа содержится требование о необходимости переоценки средств в расчетах, включая заемные обязательства. Действующая практика взаимоотношений организаций с банками по полученным и погашенным кредитам показывает, что в выписках банка с соответствующих валютных счетов эта задолженность оценивается как в иностранной валюте, так и в рублях по курсу ЦБ РФ на соответствующую дату: зачисления валютных средств или погашения валютной задолженности. Следовательно, получаемые и погашаемые организацией валютные кредиты переоцениваются. В этой связи вызывает сомнение целесообразность сохранения пункта 2 в ПБУ 3/2000.
Согласно действующему таможенному законодательству за товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации, организации до оформления грузовой таможенной декларации (ГТД) уплачивают в таможенные органы таможенные платежи в рублях и (или) в иностранной валюте. В случае уплаты таможенных платежей в иностранной валюте перечисленные средства подлежат переоценке. Эти валютные средства признаются в качестве уплаченных таможенных платежей на дату оформления ГТД. Однако эта дата отсутствует в основном документе, регулирующем порядок переоценки активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте.
Второй датой пересчета имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, является дата составления бухгалтерской отчетности, в качестве которой в ПБУ 4/2000 признается последний календарный день отчетного периода.
Исходя из этой нормы переоценке по официальному курсу ЦБ РФ на последний календарный день отчетного периода подлежат активы и обязательства в иностранной валюте, числящиеся в бухгалтерском учете на этот последний календарный день. В частности, если валютная выручка, зачисленная на текущий валютный счет 1 октября в объеме 200 тыс. долларов США, сохранилась на счете в том же объеме (без движения) по состоянию на 31 октября, то она подлежит переоценке по официальному курсу ЦБ РФ на этот последний календарный день.
Переоценке на дату совершения операций в иностранной валюте и дату составления бухгалтерской отчетности подлежат остатки по следующим счетам: 50, 52, 55, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 68, 71, 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», 76, 79.
Не подлежат пересчету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю счета:
внеоборотных активов (с 01 по 09);
производственных запасов (с 10 по 19);
затрат на производство (с 20 по 29);
готовой продукции и товаров (с 40 по 46);
расчетов (69, 70, 73);
капитала (с 80 и др.);
финансовых результатов (с 90 по 99).
Для определения рублевого эквивалента имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, важное значение имеет установление вида курса, служащего основой для пересчета иностранной валюты в рубли.
Курс валюты это цена определенной национальной или международной валюты, выраженная в денежных единицах другой страны.
В практике заключения валютных сделок отечественными предприятиями применяются разные виды курсов: котируемый Центральным банком России; биржевой курс; договорной курс; аукционный и др.
В бухгалтерском учете и налогообложении валютных операций применяется курс Центрального банка России, называемый согласно Закону «О денежной системе в Российской Федерации» официальным курсом рубля к денежным единицам других государств.
В бухгалтерском учете и налогообложении валютных операций применяется курс Центрального банка России, называемый согласно Закону «О денежной системе в Российской Федерации» официальным курсом рубля к денежным единицам других государств.
Биржевой, договорной и аукционный курсы валюты применяются при совершении операций по покупке и продаже иностранной валюты на валютных биржах, в коммерческих банках, обменных пунктах и на аукционах.
Согласно Закону РФ «О бухгалтерском учете» (пункт 2 статьи 11) пересчет стоимости имущества и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, для этой иностранной валюты на соответствующую дату.
С колебаниями официального курса Центрального банка России связано возникновение курсовых разниц, доходов и расходов от покупки и продажи иностранной валюты и суммовых разниц.
В ПБУ 3/2000 приводится следующее определение понятия «курсовая разница». Курсовая разница это «разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период».
В составе курсовых разниц следует различать положительные и отрицательные курсовые разницы.
При росте курсов иностранных валют по отношению к рублю возникают положительные курсовые разницы по активным статьям баланса и отрицательные курсовые разницы по пассивным статьям баланса, а при снижении курсов иностранных валют по отношению к рублю положительные курсовые разницы по пассивным статьям баланса и отрицательные по активным статьям баланса.
Согласно ПБУ 3/2000 (пункт 13), курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (кроме разниц, связанных с формированием уставного капитала). Следует отметить, что курсовые разницы включены в состав внереализационных доходов и внереализационных расходов также ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 г. 32н, в редакции от 30.03.2001 г.), ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 г. 32н, в редакции от 30.03.2001 г.) и НК РФ.
Согласно ПБУ 3/2000 (пункт 14) курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал (счет 83).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета курсовые разницы учитываются на следующих счетах:
положительные курсовые разницы:
Д сч. 50, 52, 55, 57, 60 субсчет «Авансы выданные», 62, 71 и др. К сч. 91/1 «Прочие доходы»;
отрицательные курсовые разницы:
Д сч. 91/2 «Прочие расходы» К сч. 50, 52, 55, 57, 60, 62, 71 и др.
Например, согласно выписке банка из текущего валютного счета и приходному кассовому ордеру от 10.02.20 г. оприходована 1 тысяча долларов США, поступившая в кассу предприятия для командирования работника за границу. Официальный курс ЦБ РФ на 10.02.20 г.: доллар США равен 29 рублям.
Согласно расходному кассовому ордеру от 14.02.20 г., аванс на командировочные расходы в валюте выдан подотчетному лицу в сумме 1 тысяча долларов США. Официальный курс ЦБ РФ на 14.02.20 г.: доллар США равен 30 рублям.
Отчет по загранкомандировке с приложенными к нему оправдательными документами подотчетного лица утвержден 21.02.20 г. Официальный курс ЦБ РФ на 21.02.20 г.: доллар США равен 31 рублю.
В соответствии с приведенными данными по состоянию на 10.02.20 г. в приходном ордере и отчете кассира наряду с иностранной валютой, оприходованной кассиром в сумме 1 тысяча долларов США, будет указан ее рублевый эквивалент 29 000 рублей (1 тысяча долларов США × 29 руб.) и составлена бухгалтерская запись:
Д сч. 50/1 «Касса» субсчет «Касса в иностранной валюте»;
К сч. 52/1.2 «Текущий валютный счет» 29 000 рублей.
При выдаче из кассы в подотчет аванса на командировочные расходы за границу в расходном кассовом ордере от 14.02.20 г. его сумма также будет указана в валюте (1 тысяча долларов США) и в рублевом эквиваленте 30 000 рублей (1 тысяча долларов США × 30 рублей), а в бухгалтерском учете будет сделана запись: