В п. 2 ст. 24 Закона об НКО содержится попытка ввести перечень видов разрешенной «предпринимательской и иной приносящей доход» деятельности некоммерческих организаций: «Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика» (курсив мой. О.Г.).
По буквальному смыслу данной нормы никакими иными видами предпринимательской или иной приносящей доход деятельности некоммерческая организация заниматься не вправе. Например, некоммерческим организациям нельзя заниматься предпринимательской деятельностью в виде выполнения работ, хотя не совсем понятно, чем выполнение работ «хуже» производства товаров или оказания (по терминологии закона «производства») услуг. С практической точки зрения также непонятно, каким образом (и кем) должно устанавливаться, отвечают ли производимые товары или услуги целям создания некоммерческой организации или не отвечают (и каким целям основным или дополнительным, среди которых, как указывалось выше, может быть и извлечение прибыли).
Также нетрудно заметить, что товары и услуги, «производимые» некоммерческими организациями, должны отвечать целям создания организации. Что же касается остальных видов предпринимательской деятельности (приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика), то подобного требования закон не содержит.
Обращает также на себя внимание и тот факт, что проводимый в п. 2 ст. 24 Закона об НКО раздел между различными видами предпринимательской и иной приносящей доход деятельности весьма близок к разграничению видов предпринимательской деятельности на «активные» и «пассивные», известному налоговому законодательству. Так, налогообложение в Российской Федерации доходов иностранных юридических лиц всегда зависело от того, получены ли такие доходы от «активных» или «пассивных» источников доходов. При этом к «активным» источникам доходов относились те виды предпринимательской деятельности, для получения доходов от которых сам налогоплательщик должен прилагать определенные усилия (производственная деятельность, деятельность по выполнению работ, оказанию услуг и т. п.). Ведение в России соответствующих видов деятельности, как правило, приводит к образованию постоянного представительства иностранного юридического лица. К «пассивным» же источникам доходов (видам деятельности) относились те виды предпринимательской деятельности, для получения доходов от которых не требовалось прилагать собственных систематических усилий, вести какую-либо активную деятельность: доход образуется либо от усилий третьих лиц (при получении дохода в виде дивидендов от участия в других организациях либо процентов по договорам займа), либо от сдачи в аренду собственного имущества, либо от разовых сделок по продаже собственного имущества, находящегося на территории Российской Федерации, либо от роялти (лицензионных платежей, отчисляемых правообладателю за пользование исключительными авторскими правами)[141].
В настоящее время данный подход, хотя и без употребления соответствующей терминологии, по существу сохранился в Налоговом кодексе РФ. Так, в соответствии с п. 2 ст. 306 Налогового кодекса РФ под постоянным представительством иностранного юридического лица понимается место, через которое иностранная организация осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с осуществлением работ, оказанием услуг, пользованием недрами, продажей товаров и т. п. В то же время согласно п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации (т. е. к «пассивным» доходам, не приводящим к образованию постоянного представительства) относятся дивиденды, процентный доход от долговых обязательств, доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, доходы от реализации акций, недвижимого имущества, от сдачи в аренду имущества и иные аналогичные доходы.
В настоящее время данный подход, хотя и без употребления соответствующей терминологии, по существу сохранился в Налоговом кодексе РФ. Так, в соответствии с п. 2 ст. 306 Налогового кодекса РФ под постоянным представительством иностранного юридического лица понимается место, через которое иностранная организация осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с осуществлением работ, оказанием услуг, пользованием недрами, продажей товаров и т. п. В то же время согласно п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации (т. е. к «пассивным» доходам, не приводящим к образованию постоянного представительства) относятся дивиденды, процентный доход от долговых обязательств, доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, доходы от реализации акций, недвижимого имущества, от сдачи в аренду имущества и иные аналогичные доходы.
Исходя из этой логики, производство товаров и оказание услуг, упомянутые в п. 2 ст. 24 Закона об НКО, следует относить к «активным» видам предпринимательской деятельности, а приобретение и реализацию ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика к «пассивным».
С этих позиций возможен еще один подход к определению понятия «приносящей доход деятельности» как «пассивной» предпринимательской деятельности, связанной с получением дохода от сдачи имущества в аренду, получением дивидендов, процентов и т. п.
Однако ввиду неопределенности правового регулирования предпринимательской и иной приносящей доход деятельности идея, которая, возможно, и закладывалась в п. 2 ст. 24 Закона об НКО, на практике не реализуема и сегодня мало кто помнит о соответствующей норме Закона.
Еще одна попытка законодательно ограничить возможность некоммерческих организаций осуществлять предпринимательскую или приносящую доход деятельность содержится в Федеральном законе от 30.12.2006 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»[142]. В соответствии с ч. 2 ст. 6 этого Закона некоммерческая организация собственник целевого капитала[143], за исключением специализированной организации, вправе осуществлять только определенные Правительством РФ виды платной деятельности.
Логика законодателя, по всей видимости, при принятии данного Закона была примерно следующей: некоммерческая организация, создавшая целевой капитал, все дополнительные доходы должна получать только от целевого капитала (для этого ей и дозволяется создавать целевой капитал). Никакими иными видами предпринимательской или приносящей доход деятельности она заниматься не вправе, за исключением прямо разрешенных Правительством РФ. Такая организация должна сосредоточиться на основной, некоммерческой деятельности, ради которой она создана. Если же некоммерческая организация не формирует целевой капитал, то она может получать пожертвования, а также осуществлять приносящую доход деятельность на общих основаниях без ограничений, установленных данным Законом.
Поэтому смысл рассматриваемого закона остается в целом неясным. Ведь если целевой капитал не создан, то некоммерческая организация может заниматься любыми видами приносящей доход деятельности, если они служат достижению целей, ради которых организация создана, и извлекать из этих видов деятельности доход, в том числе создавать специализированные денежные фонды за счет пожертвований и передавать эти средства в доверительное управление кредитным организациям[144], а полученный доход направлять на достижение основных целей деятельности. Если же целевой капитал создан, то некоммерческая организация не может заниматься никакими видами приносящей доход деятельности, кроме извлечения дохода от целевого капитала посредством деятельности специализированной организации, управляющей целевым капиталом, а также кроме осуществления тех видов платной деятельности, которые устанавливаются Правительством РФ. Совершенно очевидно, что при таком «регулировании» случаи создания некоммерческими организациями целевых капиталов являются единичными.
По сути, Федеральный закон от 30.12.2006 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» существенно ограничивает правоспособность некоммерческих организаций, создающих целевой капитал. Причем правоспособность ограничивается даже не законом, а подзаконным актом Правительства РФ, носящим по своей природе ненормативный характер, так как Перечень соответствующих видов разрешенной платной деятельности для некоммерческих организаций собственников целевого капитала был утвержден распоряжением Правительства РФ от 13.09.2007 1227-р [145]. Некоммерческая организация может осуществлять очень узкий круг видов платной деятельности. Так, некоммерческая организация собственник целевого капитала может осуществлять различного рода издательскую деятельность (за исключением рекламной), производство медикаментов, покупку и продажу собственных нежилых помещений или земельных участков, сдачу внаем собственного нежилого недвижимого имущества, научно-исследовательские и испытательные работы, образовательную деятельность, медицинскую и театрально-концертную деятельность, предоставление социальных услуг, услуг библиотек, деятельность спортивных объектов (за исключением сферы профессионального спорта) и услуги в сфере любительского спорта. Торгово-посреднической деятельностью, производственной деятельностью (за исключением производства медикаментов) некоммерческая организация собственник целевого капитала по смыслу данного перечня заниматься не вправе[146].