In chapter 3 of the book the author identifies and deals with ways to protect against forcible collection of taxes, fees, fines and penalties in relation to methods such penalties at the expense of funds in the accounts of the taxpayer organization or individual entrepreneur in banks, and at the expense of other property of the taxpayer organization or an individual entrepreneur.
Chapter 4 includes a review of legislative innovations, materials and jurisprudence for clarification on disputes concerning the prosecution of violations of the law of the Russian Federation on taxes and fees. We are talking about tax offenses (Chapter 16 of the first part of the Tax Code), the bank violated the legislation on taxes and levies (Chapter 18 of the Code), and administrative responsibility.
Глава 1
Досудебные и внесудебные споры с налоговыми органами
1.1 Споры с налоговыми органами на стадии до вынесения решения по делу о налоговом правонарушении
Часть первая НК РФ предусматривает две процедуры рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, что прямо установлено статьей 100.1, введенной Законом 2006 г. 137-ФЗ:
дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях согласно п. 1 указанной статьи рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 данного Кодекса;
дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 данного Кодекса) согласно п. 2 указанной ст. 100.1 рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 данного Кодекса.
Обе названные процедуры рассмотрения дел о налоговых правонарушениях включают в себя возможность представления лицом, в отношении которого осуществляется производство по делу о налоговом правонарушении, письменных возражений.
Представление письменных возражений по акту налоговой проверки
Процедура представления письменных возражений по акту налоговой проверки предусмотрена и регламентирована лишь следующими положениями п. 5 ст. 100 части первой НК РФ: лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям; при этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Законом 2011 г. 321-ФЗ данный пункт дополнен положениями в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков: письменные возражения по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы в течение 30 дней со дня получения указанного акта; при этом ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. Здесь и далее о новых положениях в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков лишь упоминается, поскольку сфера действия этих положений довольно ограничена, в то время как данное пособие рассчитано на рядового налогоплательщика.
Как представляется, право налогоплательщиков на представление письменных возражений по акту налоговой проверки следует также из положений подп. 7 п. 1 ст. 21 части первой НК РФ. Вместе с тем следует учитывать, что указанный подпункт содержит несколько иные формулировки. Так, в данном подпункте предусмотрено, что налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.
Положения п. 5 ст. 100 НК РФ приведены выше в редакции изменений, внесенных Законом 2006 г. 137-ФЗ (данным Законом указанная статья изложена полностью в новой редакции). Положение же о сроке представления письменных возражений по акту налоговой проверки изменено Законом 2013 г. 248-ФЗ. Ранее отводился срок 15 дней (с учетом п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ, где речь шла о рабочих днях), а не один месяц со дня получения акта налоговой проверки.
В этом отношении следует упомянуть, что в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), в течение пяти дней с даты этого акта (с учетом п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ речь идет о рабочих днях). Положение о сроке вручения акта налоговой проверки введено в данный пункт Законом 2008 г. 224-ФЗ.
Пункт 5 ст. 100 НК РФ также предусматривает, что в случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, то этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. Согласно разъяснениям, данным в п. 29 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. 57, поскольку указанными положениями специальный срок для направления такого акта не установлен, данные действия должны быть совершены налоговым органом также в пределах пяти дней со дня составления акта. В письме ФНС России 2014 г. по применению Постановления Пленума ВАС России 2013 г. 57 с целью соблюдения положений ст. 101 и 101.4 Кодекса рекомендовано вручать уведомление о возможности получения акта выездной налоговой проверки вместе со справкой о проведенной выездной налоговой проверке; уведомление о возможности получения документов по результатам камеральной налоговой проверки (в т. ч. акта камеральной налоговой проверки) целесообразно вручать вместе с требованием о представлении документов.
В пункте 5 ст. 100 НК РФ непосредственно указано, что в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма. Как следует из разъяснений, данных в п. 53 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. 57 в отношении аналогичных положений п. 6 ст. 69 НК РФ о направлении требования об уплате налога, в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) акта налоговой проверки, направленного заказным письмом. Однако не исключено, что направленный по почте акт налоговой проверки заказным письмом может дойти до налогоплательщика гораздо позже, чем истечет шесть дней с даты направления данного письма, либо не дойдет вообще. Как представляется, в этом случае налогоплательщику может помочь справка из почтового отделения, в котором обслуживается организация, о дате поступления по адресу организации соответствующего заказного письма или о факте непоступления такого письма.
В отличие от прежней редакции п. 5 ст. 100 НК РФ в п. 6 данной статьи в действующей редакции не говорится о праве налогоплательщика представить письменное объяснение мотивов отказа подписать акт налоговой проверки. По-видимому, законодатель теперь считает, что данные мотивы не имеют значения (разумеется, если они не представляют собой возражения непосредственно по акту налоговой проверки). В связи с этим примечательно то, что порядок подписания акта налоговой проверки не предусматривает выяснения причин отказа налогоплательщика от подписания акта. Соответственно, представляются равнозначными по своим юридическим последствиям отказ от подписания акта налоговой проверки и подписание акта проверки с возражениями. При подписании же акта достаточно внести пометку «С возражениями». Указывать то, что возражения будут представлены или даже представлены к конкретной дате, как это иногда встречается на практике, представляется излишним, т. к. процедура представления возражений по акту четко регламентирована положениями НК РФ.
Законом 2011 г. 321-ФЗ пункт 5 ст. 100 НК РФ дополнен положениями в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков: при проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном данным пунктом.
Подпунктом 9 п. 1 ст. 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков получать копию акта налоговой проверки, а в подп. 9 п. 1 ст. 32 данного Кодекса закреплена корреспондирующая данному праву обязанность налоговых органов направлять налогоплательщикам копию акта налоговой проверки. Однако это не означает, что при подписании акта налоговой проверки налогоплательщику (его представителю) должна вручаться копия акта налоговой проверки, а не сам акт проверки. Именно такая сохраняющая свою практическую значимость правовая позиция выражена в Решении ВАС России от 28 ноября 2003 г. 12906/03[19]. В указанных же нормах НК РФ речь идет, по мнению ВАС России, о том, что при обращении налогоплательщика к налоговому органу за копией акта проверки последний обязан ее выдать (направить).
Подпунктом 9 п. 1 ст. 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков получать копию акта налоговой проверки, а в подп. 9 п. 1 ст. 32 данного Кодекса закреплена корреспондирующая данному праву обязанность налоговых органов направлять налогоплательщикам копию акта налоговой проверки. Однако это не означает, что при подписании акта налоговой проверки налогоплательщику (его представителю) должна вручаться копия акта налоговой проверки, а не сам акт проверки. Именно такая сохраняющая свою практическую значимость правовая позиция выражена в Решении ВАС России от 28 ноября 2003 г. 12906/03[19]. В указанных же нормах НК РФ речь идет, по мнению ВАС России, о том, что при обращении налогоплательщика к налоговому органу за копией акта проверки последний обязан ее выдать (направить).
По мнению ФНС России, изложенному в письме от 19 марта 2007 г. ЧД-6-23/216@ «О порядке составления актов выездных налоговых проверок»[20], положениями НК РФ понятие «Раздел акта» не предусмотрено, а, как следствие, не предусмотрена и обязанность налогового органа по вручению «Раздела акта» лицу, в отношении которого проводилась проверка. Соответственно, ФНС России обращала внимание налоговых органов на недопустимость вручения разделов актов выездных налоговых проверок руководителям (уполномоченным им лицам) филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений налогоплательщиков организаций.
Несколько забегая вперед, следует отметить, что отсутствие письменных возражений по акту налоговой проверки в соответствии с п. 4ст. 101 НК РФ не лишает лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его уполномоченного представителя), права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. Согласно разъяснениям, данным в п. 78 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. 57, из положений ст. 88, 89, 100, 101 и 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.