Такая позиция Конституционного Суда РФ представляется непоследовательной, поскольку таможенные пошлины и таможенные сборы, налог на добавленную стоимость и акцизы по ст. 13 НК РФ относились в момент принятия Конституционным Судом РФ Определения от 8 июня 2000 г. к федеральным налогам.
Более того, Конституционный Суд РФ в этом Определении установил, что исполнение обязанности по уплате таможенных платежей не создает обязанности таможенного органа произвести таможенное оформление товара без поступления денежных средств на счет таможенного органа.
Таким образом, Конституционный Суд РФ в Определении от 8 июня 2000 г. признает, что налог не может считаться уплаченным без поступления денежных средств получателю налога, хотя бы его сумма была списана с расчетного счета налогоплательщика.
Обосновывая позицию по вопросу об уплате таможенных платежей, столь кардинально отличающуюся от позиции, высказанной им по вопросу об уплате налогов вообще в Постановлении от 12 октября 1998 г., Конституционный Суд РФ ссылается на специфику таможенного законодательства, которое направлено на защиту экономического суверенитета и экономической безопасности Российской Федерации.
Между тем в соответствии с п. 1 ст. 8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируется единство экономического пространства, которое обеспечивается со стороны государства принятием законодательной базы, в том числе налогового законодательства[36].
В данном же случае Конституционный Суд РФ дает различное толкование одним и тем же принципиальным положениям налогового законодательства о моменте уплаты налога в зависимости от применения их к тем или иным видам налогов.
К тому же все налоги, формируя подавляющую часть бюджета, обеспечивают защиту экономического суверенитета и экономической безопасности Российской Федерации не в меньшей степени, чем таможенные платежи, являющиеся лишь одним из видов налогов.
Не случайно впоследствии таможенные платежи были исключены из перечня федеральных налогов, дабы снять противоречие, возникшее между толкованиями налогового законодательства, содержащимися в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. и в его Определении от 8 июня 2000 г.
Следует отметить, что не все практикующие юристы восприняли правоположение Конституционного Суда РФ о существовании презумпции добросовестности налогоплательщика.
К.А. Сасов отмечает, что принципы гражданского права существенно отличаются от принципов административного права. В связи с этим выведение презумпции добросовестности через презумпцию добросовестности участников гражданского оборота представляется неоправданным.
Далее К.А. Сасов приходит к выводу, что презумпция добросовестности не может признаваться законной презумпцией, так как, во-первых, не закреплена в нормах права, что создает угрозу ее произвольного применения на практике; во-вторых, данное понятие нельзя отнести к фактической презумпции, поскольку одни и те же обычно совершаемые налогоплательщиками действия оцениваются разными субъектами по-разному. Так, налогоплательщики считают, что неестественно для коммерческой организации, специально созданной для извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), стремление заключать сделки с наихудшими налоговыми последствиями и уплачивать налоги в максимальном размере. Другие правоприменители со стороны налоговых органов действия налогоплательщика, направленные на использование предоставленных ему законом прав, связанных с освобождением от уплаты налогов или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа, считают недобросовестными.
Этот же автор, признавая, что правовая природа данного феномена похожа на юридическую фикцию, тем не менее приходит к выводу, что для регулирования административно-правовых отношений недопустимо применение юридической фикции, позволяющей регулировать существующие правоотношения при имеющемся правовом пробеле нормами права, устанавливающими сходные правоотношения по аналогии[37].
Между тем Конституционный Суд РФ правоположение о добросовестном налогоплательщике выводит из действующей нормы п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, в силу ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» данное Конституционным Судом РФ истолкование положений п. 7 ст. 3 НК РФ является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике.
При этом следует прийти к выводу, что для исключения возникающих в юридической литературе споров в НК РФ необходимо ввести понятие «добросовестный налогоплательщик» с учетом выработанных судебно-арбитражной практикой критериев, закрепив как законную презумпцию добросовестности налогоплательщика.
Понятие добросовестности налогоплательщика не является изобретением российской правоприменительной практики.
В решении от 24 февраля 1994 г. Европейский Суд по правам человека в деле «Бенденун против Франции» признал, что государства – участники Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 20 марта 1952 г. могут наделять налоговые органы правом преследования и наказания недобросовестных налогоплательщиков, даже если дополнительная сумма налогов, взимаемых с данных лиц в качестве наказания, достаточно велика. Подобная система совместима с положениями ст. 6 Конвенции (право на справедливое судебное разбирательство) до тех пор, пока у налогоплательщика есть возможность оспорить решение, затрагивающее его интересы, в суде, где ему будут предоставлены гарантии, предусмотренные этой статьей[38].
Мировая судебная практика знает ряд доктрин против уклонения налогообложения. С.В. Савсерис систематизирует судебные доктрины против уклонения налогообложения, существующие в разных странах[39].
В странах с англосаксонской системой права (США, Канада, Великобритания) применяются следующие судебные доктрины.
Доктрина существа над формой.
Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что вытекающие из сделки юридические последствия определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами сделки, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).
Доктрина сделки по шагам.
Она базируется на факте (действительно ли существует ряд сделок и действительно ли шаги-сделки в ряде сделок имеют деловую цель), который может быть установлен судом. Любые шаги в серии сделок, в которых нет хозяйственно-экономической или коммерческой цели, могут игнорироваться для налоговых целей.
Доктрина деловой цели.
Согласно этой доктрине сделка может игнорироваться для налоговых целей, если в ней отсутствует деловая цель, если единственная или доминирующая причина заключения сделки – уклонение от налогообложения.
Доктрина игнорирования правосубъектной организации.
Американские суды могут игнорировать корпорацию как отдельную облагаемую налогом организацию – субъект права, если использование такой корпорации не преследует настоящей деловой цели или если корпорация является фиктивной.
Юридическое лицо игнорируется для целей налогообложения, а его налогооблагаемая прибыль фиктивно причисляется его учредителям.
Доктрина фиктивных и недействительных сделок.
Под фиктивной понимается сделка, предназначенная для того, чтобы породить юридически законные права и обязанности, отличные от фактических прав и обязанностей сторон (аналог притворной сделки в законодательстве Российской Федерации). Недействительной считается сделка, которая не была совершена в соответствии с намерениями налогоплательщика (признак совершения мнимой сделки по ГК РФ).
Очевидно, что все перечисленные судебные доктрины в значительной степени дублируют друг друга.
В странах с континентальной системой права (Франция, Германия, Швейцария и др.) перечисленные судебные доктрины не используются, однако здесь действуют концепции притворных и мнимых сделок. Этот подход основан на положениях гражданского законодательства и во главу угла ставит юридическую, а не экономическую сущность сделок. Это значит, что для целей гражданского и налогового права принимается во внимание намерение сторон, если оно отличается от тех договоренностей, которые закреплены формально.
Вторая доктрина, существующая во многих странах романо-германской системы права, – доктрина злоупотребления правом. Хотя налогоплательщики вправе организовать свои дела таким образом, чтобы получить максимальную налоговую экономию, доктрина злоупотребления правом позволяет налоговым органам пренебречь правовым содержанием сделки, если преобладающим мотивом налогоплательщика было уклонение от налогообложения и если сделка была искусственной или была совершена с нарушениями.
Для воспрепятствования обходу налогов французские суды развили доктрину анормальных управленческих действий. Согласно этой концепции сделки, которые отклоняются от критерия добросовестности, могут быть признаны недействительными для целей налогообложения.
Законодательной основой данной доктрины послужила ст. 164 Свода налоговых правил Франции, которая распространяет свое действие на притворные сделки и случаи злоупотребления правом.
Следует отметить, что впоследствии Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» воспринял опыт применения соответствующих норм права развитых стран мира и теорию налогового права, изложив указанные доктрины в названном Постановлении.
Примером использования доктрины деловой цели служит следующее Постановление Президиума ВАС РФ[40].
Общество с ограниченной ответственностью (далее – общество) в феврале 2006 г. представило в Инспекцию Федеральной налоговой службы по городу Москве (далее – инспекция) уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2005 г., в которой сумма налога, исчисленная к уменьшению, составила 4 188 749 руб. Данная сумма является разностью между 26 767 858 руб. налога на добавленную стоимость, исчисленного по операциям, подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость (полученные обществом лизинговые платежи), и 30 956 607 руб. налоговых вычетов.
По результатам камеральной проверки указанной декларации инспекция приняла решение от 15 мая 2006 г. № 1367 о привлечении общества к налоговой ответственности в виде взыскания 4 998 287 руб. штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость, доначисления 24 991 435 руб. названного налога и начисления 1 789 387 руб. пеней.
Доначисление указанной суммы налога вызвано исключением инспекцией 29 180 184 руб., уплаченных обществом поставщикам за приобретенное и переданное в лизинг имущество, из 30 956 607 руб. налоговых вычетов, заявленных им в налоговой декларации. Решение инспекции мотивировано тем, что предпринимательская деятельность общества направлена на умышленный уход от налогообложения с использованием лизинговых схем.
Общество, не согласившись с этим решением, обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании его недействительным.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 28 августа 2006 г. в удовлетворении требования отказано.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 марта 2007 г. решение оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 24 мая 2007 г. названные судебные акты оставил без изменения.
Суды пришли к выводу о том, что у общества отсутствует деловая цель предпринимательской деятельности, действия его направлены на систематическое (с декабря 2004 г. по декабрь 2005 г.) необоснованное возмещение сумм налога на добавленную стоимость из бюджета, а не на получение дохода от взаимоотношений с участниками гражданского оборота.
В обоснование данного вывода суды сослались на следующие обстоятельства.
Единственным источником оплаты приобретенных у общества с ограниченной ответственностью «ТСС НН» и открытого акционерного общества «СКВ ВТ «Искра» автотранспортных средств и иного оборудования, переданного в дальнейшем в лизинг федеральному государственному унитарному предприятию «Почта России» (далее – государственное предприятие), являются заемные денежные средства, полученные от единственного учредителя общества – открытого акционерного общества «РТК-Лизинг».
Фактический доход общества не превышает 4 % (разность между 18 % получаемых лизинговых платежей и 14 %, выплачиваемых кредитору по договорам займа).
С учетом инфляции, которая согласно ст. 1 Федерального закона от 26 декабря 2005 г. № 189-ФЗ «О федеральном бюджете на 2006 год» составит от 7 до 8,5 %, основной доход общества возникает не от лизинговых платежей, а от возмещения налога на добавленную стоимость.
Поэтому, по мнению судов, общество не несет реальных затрат при оплате налога на добавленную стоимость поставщикам, его предпринимательская деятельность является убыточной. Формальное соблюдение обществом положений ст. 171 и 172 НК РФ, устанавливающих порядок и условия применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не влечет безусловного возмещения сумм этого налога из бюджета, поскольку в данном случае выявлена недобросовестность налогоплательщика по исполнению налоговых обязанностей.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 28 августа 2006 г., постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 марта 2007 г. и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от
24 мая 2007 г. общество просит их отменить как нарушающие единообразие в толковании и применении судами положений гл. 21 НК РФ и Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, заявление общества – удовлетворению по следующим основаниям.
Инспекцией на основе представленных обществом первичных документов его финансово-хозяйственной деятельности (договоров купли-продажи (поставки), договоров финансовой аренды (лизинга) транспортных средств и оборудования, договоров займа, паспортов транспортных средств, книги покупок, книги продаж, оборотно-сальдовой ведомости, счетов-фактур, выписок банка, платежных поручений, карточек счетов бухгалтерского учета) проведена камеральная проверка налоговой декларации общества за октябрь 2005 г., по результатам которой инспекция подтвердила факт приобретения обществом автотранспортных средств и оборудования с последующей передачей их в лизинг государственному предприятию.