Утверждение апелляционного суда о том, что ООО имело возможность представить истребованные инспекцией документы, противоречило имеющимся в деле доказательствам. Согласно акту обследования от 19 мая 2004 г. у общества изъяты отделом ОРБ ГУНП ФСНЭНП МВД России документы в коробках без их описи, поэтому нельзя признать обоснованным довод инспекции, что затем именно эти документы были представлены инспекции органами МВД. При этом ООО утверждало, что истребованные документы представлены органами МВД, полученными от контрагентов общества.
Инспекцией в нарушение поди. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ при отсутствии документов, учета доходов и расходов у налогоплательщика не определены суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у нее информации о налогоплательщике, данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Неправильно применена судом апелляционной инстанции также норма п. 6 ст. 108 НК РФ, согласно которой неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица, так как суд апелляционной инстанции все сомнения истолковал в пользу налогового органа.
Постановление суда апелляционной инстанции вынесено с нарушением норм налогового законодательства, регулирующих взимание налога на прибыль по части второй НК РФ.
Из п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 273 НК РФ следует, что метод начисления является основным методом исчисления доходов; кассовый метод применяется лишь при определенных условиях, установленных в п. 1 ст. 273 НК РФ, в то время как инспекцией не доказано наличие этих условий и того обстоятельства, что налогоплательщик воспользовался правом на применение кассового метода.
Инспекцией при проведении проверки не установлено, по какому методу определялся доход ООО в 2003 г., поэтому по налоговому законодательству все сомнения толкуются в пользу налогоплательщика, в связи с чем следовало принять во внимание объяснения общества о наличии у него учета доходов по методу начисления.
Поскольку свидетельство о государственной регистрации реализованной недвижимости оформлено 13 февраля 2004 г., суд первой инстанции в силу п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ пришел к правомерному выводу, что доход, подлежащий обложению налогом на прибыль от реализации недвижимого имущества, возник у общества в 2004, а не в 2003 г.
Нельзя признать правомерной ссылку инспекции на то, что договором определен иной срок перехода права собственности, поскольку условие о таком переходе не может противоречить закону.
Инспекция ссылалась на то, что на момент принятия ею решения ООО не делало ссылки на данные нормы права, поэтому на момент вынесения инспекцией решения оно является правильным. В соответствии со ст. 6 АПК РФ суд, обеспечивая законность при рассмотрении дел арбитражным судом правильным применением закона, самостоятельно определяет нормы права, которыми следует руководствоваться, независимо от ссылок на них той или иной стороны.
Суд апелляционной инстанции ссылался на ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г., однако в деле отсутствовали документы, подтверждающие применение ООО учетной политики в первом полугодии 2002 г. по оплате. Документы, на которые ссылалась апелляционная инстанция, относились к 1999–2000 гг.
Поскольку п. 1 ст. 273 НК РФ установлено право налогоплательщика на применение кассового метода только при условии, если выручка не превысила 1 млн руб., в то время как доход от сделки превысил данную сумму, у налогоплательщика отсутствовали законные основания перехода на кассовый метод учета независимо от соблюдения им порядка перехода с одного метода учета на другой.
Однако на недобросовестного налогоплательщика не распространяются лишь те нормы права, которыми он злоупотребил. Другие нормы налогового права на него распространяются. В противном случае наступает правовой произвол.
Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» закреплена правовая позиция, в соответствии с которой признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением. При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (п. 11).
Содержащееся в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. правоположение о том, что на налоговые органы возложена обязанность осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке и проверять добросовестность налогоплательщиков, стала трактоваться налоговыми органами, как показывает судебно-арбитражная практика, в том смысле, что налоговые инспекции в каждом случае проведения налоговой проверки обязаны доказать недобросовестность налогоплательщиков.
Таким образом, провозглашенная презумпция добросовестности налогоплательщика на практике превратилась в свою противоположность, поскольку содержащееся в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. правоположение об обязанности налоговых органов по доказыванию недобросовестности налогоплательщика давало почву для истолкования данного правоположения в том смысле, что в обязанности налоговых инспекций входит отыскание недостатков в оформлении документов, подтверждающих право налогоплательщика на налоговые вычеты.
Таким образом, цель осуществления контроля за исполнением налоговых обязательств была фактически подменена целью любыми формально законными методами воспрепятствовать налогоплательщикам получать возмещение НДС из бюджета.
Подобное толкование нормы права было бы исключено при наличии в России хартии налогоплательщика по примеру развитых стран мира, поскольку, как было показано выше, такая хартия нацеливает участников налоговых правоотношений на предоставление, с одной стороны, максимально открытой и честной информации о предпринимательской деятельности налогоплательщика, а с другой – на эффективное налоговое администрирование, что исключает излишне формальный подход к проверке документов налогоплательщика.
С точки зрения распределения бремени доказывания интересен подход к этому вопросу Министерства РФ по налогам и сборам, изложенный в письме МНС России от 9 октября 2000 г. № ВП-6-18/788@, разъясняющем действия налоговых инспекций в случаях, когда суммы денежных средств, списанные с расчетных счетов налогоплательщиков, фактически не поступили на счета по учету доходов бюджетов.
В соответствии с подп. «а» и «б» п. 1 настоящего письма у налогового органа для проведения контрольных мероприятий по факту непоступления денежных средств в бюджет должен быть документ в произвольной форме, подтверждающий факт списания денежных средств, заверенный банком, обслуживающим расчетный (корреспондентский) счет налогоплательщика, а также выписка банка по расчетному (корреспондентскому) счету налогоплательщика.
Помимо этого налоговый орган должен иметь выписки по корреспондентскому счету банка на момент зачисления на расчетный (корреспондентский) счет налогоплательщика денежных средств, копии договора банковского счета, с которого произведено списание денежных средств, подтверждение полномочий должностных лиц банка на заключение ими договора банковского счета, с которого произведено списание денежных средств (подп. «д» – «ж» п. 1 названного письма).
При этом согласно п. 1 данного письма документы, предусмотренные подп. «а» и «б» настоящего пункта, представляются налогоплательщиком. Документы, предусмотренные подп. «д» – «ж» настоящего пункта, – банком.
Таким образом, МНС России в указанном письме бремя доказывания факта списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика возлагает на последнего, предписывая ему представлять банковские документы, подтверждающие списание сумм налоговых платежей с расчетного счета организации.
Вместе с тем обязанность по доказыванию правомерности действий банка при зачислении денежных средств на счет налогоплательщика возлагается на банк, который должен доказать наличие на его корсчете достаточных денежных средств для их зачисления на расчетный счет налогоплательщика и надлежащих полномочий должностных лиц банка на заключение с налогоплательщиком договора банковского счета.
Таким образом, МНС России согласилось с позицией Конституционного Суда РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою недобросовестность, поскольку презюмируется добросовестным.
Более того, в п. 2 этого же письма МНС России подробно описаны действия налоговой инспекции по доказыванию недобросовестности налогоплательщика при перечислении им налоговых платежей через проблемный банк.
Письмо МНС России от 9 октября 2000 г. № ВП-6-18/788@ еще раз подтверждает, что бремя доказывания уплаты налога в установленных размере и порядке возложено на налогоплательщика, в то время как бремя доказывания совершения налогоплательщиком правонарушения в виде неуплаты налога по причине недобросовестности налогоплательщика возложено на налоговый орган.
2.2. Недобросовестность как злоупотребление налогоплательщиком своими правами
Правовая позиция Конституционного Суда РФ о добросовестном налогоплательщике основана на презумпции римского права добропорядочности любого лица. В то же время нельзя забывать, что эта презумпция заимствована из частного римского права и перенесена в налоговое право, регулирующее публично-правовые отношения.
Возможно, в условиях перехода России к рыночным отношениям и построения правового государства это и оправданно, так же как отсутствие в данный период в российском налоговом праве презумпции знания закона.
Однако хотелось бы отметить, что в таких развитых странах, как Канада и Франция, действует презумпция правоты государства при исчислении налогооблагаемой базы.
В Англии юридически опровержимой презумпцией является презумпция, согласно которой признается правильность действий должностных лиц, выполняющих функции, относящиеся к кругу их полномочий[51].
Имеются основания говорить о том, что введение принципов «презумпция правоты налогоплательщика» и «презумпция невиновности налогоплательщика» (п. 6 ст. 108 НК РФ) не в полной мере обеспечивает реализацию поставленных перед НК РФ задач[52].
Анализ судебно-арбитражной практики показывает, что законная презумпция добросовестности налогоплательщика в определенный промежуток времени постепенно превратилась в свою противоположность.
Характерным примером изменившегося подхода к положению налогоплательщика в арбитражном процессе служит дело, рассмотренное Высшим Арбитражным Судом РФ в порядке надзора[53].
В Постановлении от 6 июля 2004 г. № 2860/04 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что наличие у налогоплательщика документов, указанных в ст. 165 НК РФ, не является достаточным для подтверждения права на применение ставки 0 % по экспортной операции и возмещения налога на добавленную стоимость.
Президиум ВАС РФ, отменяя судебные акты судов трех инстанций об удовлетворении требований налогоплательщика об обязании возместить НДС и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, дает указание суду проверить довод налоговой инспекции о непредставлении налогоплательщиком документов, связанных с хранением товара в Москве и его перевозкой из Москвы в Орел и из Орла за границу, а также о том, на каких автомобилях товар перемещался по России и был из нее вывезен.
Представление указанных документов не предусмотрено ст. 165 и 172 НК РФ.
Налоговым органом не приведено доводов, по которым он поставил под сомнение реальность перевозки и хранения товаров.
Таким образом. Президиум ВАС РФ переложил на налогоплательщика бремя доказывания его добросовестности и при вынесении постановления исходил из противоположной презумпции.
Высший Арбитражный Суд РФ нацеливал арбитражные суды, таким образом, на максимальный учет интересов бюджета при разрешении налоговых споров.
Налогоплательщиком по данному делу представлен полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, для подтверждения правомерности применения налоговой заявки 0 %. Указанные документы в порядке гражданского или уголовного судопроизводства не признаны недействительными или сфальсифицированными, однако ВАС РФ понуждает арбитражный суд при исследовании достоверности доказательств по сути использовать несвойственные арбитражному процессу методы следственных органов.
Автор настоящей работы является принципиальным сторонником существующей в развитых странах презумпции правоты государства в налоговых правоотношениях, обеспечивающей их стабильность, однако в условиях современной России считает адекватной установленную законом, истолкованную Конституционным Судом РФ презумпцию добросовестности налогоплательщика, пока в России не исчезнут последние предпосылки возможности злоупотребления правом сильной стороны в этих правоотношениях, какой является государство в лице его органов.
Следует отметить, что с принятием Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. судебно-арбитражная практика постепенно начала возвращаться к ранее выработанным правовым позициям, в соответствии с которыми бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган.
Примером такого подхода служит Постановление Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11690/07.
Общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании незаконными решения и требования инспекции, ссылаясь на обоснованное предъявление им к налоговому вычету 11 304 869 руб. налога.
Арбитражный суд города Москвы решением от 1 февраля 2007 г. признал незаконными решение инспекции от 28 марта 2006 г. в части доначисления налога к уплате и исключения из состава налоговых вычетов 5 778 913 руб. и требование инспекции от 10 мая 2006 г. об уплате налога.
Заявление общества, касающееся вычета налога, указанного в счетах-фактурах от 27 июля 2005 г. и от 9 августа 2005 г., оставлено судом первой инстанции без удовлетворения.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2007 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 28 июня 2007 г. решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре упомянутых судебных актов в порядке надзора общество просило их отменить в отношении отказа в удовлетворении части заявленного требования, ссылаясь на неправильное применение судами норм права.