Функции налога как экономической категории и налога как практической его формы неразрывно взаимоувязаны. Соответственно их можно уравновесить. И это реально, так как одним налоговым формам присуща больше фискальная направленность (например, акцизам, НДС), а другим – регулирующий характер (например, подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль). Поиск способов налогового равновесия и есть путь создания налоговых концепций, а критерием их приближения к истине являются отчеты об исполнении бюджета, общие темпы экономического роста, уровень потребления и сбережений, развитие всех видов бизнеса, социальный климат. Само по себе функциональное предназначение налога объективно, но результат его использования в очень высокой степени зависит от уровня базиса и волеизъявления государства. Особенно это касается организации регулирующей функции. В частности, при расчете ставок налога очень важно принять продуманное решение именно в тех случаях, когда объекты обложения числом более одного соотносятся друг с другом как сообщающиеся сосуды, а владеет ими один субъект. Например, налогообложение фонда заработной платы и прибыли. При низких ставках на первую часть дохода, сосредоточенную в руках собственника средств производства, и высоких – на вторую все большая часть дохода будет «перетекать» в показатели по зарплате и меньшая – в прибыль. В результате пропорции воспроизводства будут сильно деформированы.
В данной теме мы рассматриваем функции налога изолированно от его взаимодействия с экономической политикой в целом. В свою очередь, сознательно используемое и в нужное русло направляемое налоговое регулирование само по себе – только элемент общей системы государственного регулирования экономики, а последняя является итогом длительного развития рыночных отношений. В самых передовых государствах Запада регулирование экономики утвердилось в качестве системы, а не тенденции только в 50-е гг. XX в. Основная цель регулирования – общее экономическое равновесие. В зависимости от ближайших задач и стратегических прогнозов определяются общие приоритеты экономической политики – антициклическая, антидепрессивная, экономический рост и т. д. На их основе разрабатываются более конкретные программы – инвестиционные, кредитные, налоговые, валютные и прочих необходимых направлений. Практическая реализация этого сложнейшего механизма требует огромных средств, большого опыта ведения рыночного хозяйства, отработанных правовых норм и многого другого. Вне этой единой системы налоговое регулирование «не может исполнять “соло”, так как для него нет нот», невыясненными остаются объекты и направления регулирования. Налоги также не могут выполнять потенциально заложенную в них функцию природного регулятора в нестабильной экономической ситуации на фоне падения производства, скачков цен, бегства капитала, финансовых кризисов. Именно в такой ситуации гипертрофируется их фискальная функция. Об этом можно судить по данным о доле изымаемой выручки у предприятий, доходов у граждан, об объемах финансовых санкций, о соотношении плановых и фактических сумм исполнения бюджетов. К этому можно добавить анализ налоговых доходов и социальных выплат из бюджета и сумму расходов государства на содержание налоговых служб.
Итак:
Эффективность современных налоговых систем не может быть достигнута без хотя бы относительного равновесия двух налоговых функций – фискальной и регулирующей. Вариантов может быть много, нельзя только делать налоговую систему исключительно фискальной. В этом случае она теряет свое смысловое значение и превращается в директивное, чисто фискальное изъятие финансовых ресурсов.
Вопрос 4. Элементы налога
Ответ
Объективность налога как экономической категории доказывается наличием в нем семи основополагающих элементов. Если они отсутствуют, это не налог, а в лучшем случае налоговая форма. Докапиталистическое налогообложение как раз и характеризуется отсутствием или неразвитостью налоговых элементов. Учет элементов и их системное использование под силу только хорошо организованным налоговым службам (откуп и налоговые элементы – две несовместимые вещи). Без знания этих элементов невозможно ни понять, ни рассчитать налог.
Итак:
1. Если рассуждать логически, первым элементом является, безусловно, объект налогообложения. Не случайно историю развития налогов сопоставляют с историей развития объектов. Налог нового вида вводится только тогда, когда появляется новый объект. «Перерывы» между возникновением новых налогов могут длиться столетия. Например, огромен временной разрыв между появлением древних поземельных и подушных налогов, феодального подомового налога и капиталистического личного подоходного. В современный перечень объектов входят: имущество, доход, предмет, выручка, добавленная стоимость, отдельные виды деятельности и т. д. Наличие какого-либо наименования из этого перечня служит основанием для обложения налогом. Непосредственно объекты весьма многообразны (земельные участки, дома, транспортные средства, строения, городские квартиры – имущество; ценные бумаги, денежные средства – движимое имущество; заработная плата, прибыль, рента – доходы; предметы потребления – чай, соль, спирт и т. д.).
2. После выяснения факта «объекта» необходимо определить лицо (физическое или юридическое), которое будет нести обязательства по уплате налога. Это лицо и есть «субъект» всех вмененных ему налогов. Субъект налогообложения вступает в непосредственные правовые отношения с фиском (налоговыми органами) и несет всю полноту экономической ответственности. В данном случае им выполняется функция плательщика налога. При неудовлетворительном исполнении налоговых обязательств бремя штрафных санкций падет именно на официального плательщика.
3. Следующей функцией субъекта и соответственно новым элементом является такое «невидимое» понятие, как носитель налога. Только этот элемент определяет реальное конечное экономическое воздействие на доходы потребителя налогооблагаемой продукции, а при анализе открывает истинную величину налогового бремени. Функции плательщика и носителя могут совпадать в одном субъекте, а могут и не совпадать. Совпадают они, как правило, в прямом налогообложении (например, при уплате личного подоходного налога, налога на прибыль, поземельного налога и т. д.) и явно не совпадают в косвенном. Как известно, косвенное обложение по определению это и есть процесс разъединения функций первоначального плательщика и окончательного носителя. Активным механизмом налогового переложения является цена товара, возрастающая в итоге для конечного потребителя на сумму всех промежуточных налогов. Таким образом, не вступая в юридические отношения с фиском, именно носитель налога становится его реальным субъектом. В налоговой политике и практике учет этого элемента очень важен, так как уровни доходов плательщика и носителя могут резко различаться.
4. Наличие у субъекта налогооблагаемого объекта есть определяющее основание для его обложения, но пока еще мы не ответили на такой вопрос: из каких средств плательщик будет рассчитываться по этому объекту? Как мы уже видели, объекты многообразны. Если это какой-нибудь вид дохода или движимого имущества, то средства на уплату налога дает сам объект, а если объект – недвижимое имущество, владение которым связано только с большими расходами? Поэтому необходимо обозначить еще и такой элемент, как источник налога, которым может быть только доход налогоплательщика независимо от того, получает ли он его с этого объекта или с другого. Понимание и учет этого элемента особенно важны при введении реальных и косвенных налогов, так как объект и доход в них не совпадают, а плательщиками часто бывают малоимущие слои населения.
5. Единица обложения – это единица измерения объекта налога. «Единицы» могут измеряться в разных величинах. Так, по подоходному налогу это будет рубль, по земельному – сотка, по акцизу – литр, тонна, пачка сигарет и т. д.
6. Когда известны субъект, объект и единица обложения, необходимо установить на последнюю размер налога, или ставку налога.
Ставки классифицируются на твердые (в натуральном измерении) и адвалорные (в процентах к стоимости). Адвалорные, в свою очередь, делятся на пропорциональные, прогрессивные и регрессивные. Разные виды ставок соответствуют разным соотношениям между высотой дохода и нормой изъятия. При применении пропорциональных ставок независимо от величины дохода взимается один и тот же процент, при прогрессии величина процента увеличивается по мере роста дохода, при регрессии — уменьшается.
7. «Заключительным элементом в общем перечне является оклад налога, т. е. общая сумма налогового изъятия с данного налогоплательщика. Между ней и величиной изъятия по откупу — дистанция огромного размера. Взимание по откупу было в основном произвольным, в то время как оклад — это строго определенная величина, рассчитанная по элементам. Математически она представляет собой произведение суммы единиц объекта («налоговой базы») на налоговую ставку, что точно соответствует всем основным положениям классической налоговой теории.
Вопрос 5. Основная налоговая терминология
Ответ
После перечисления и краткой характеристики элементов единичного налога, вне которых он не может функционировать, следует разобраться с основной налоговой терминологией, касающейся налоговой практики. Реальные налоговые проблемы возникают в процессе налогообложения (разорение, недоимки, социальные конфликты, сложности изъятия и т. д.), который также, в свою очередь, состоит из элементов. Но это уже не элементы, обозначающие абстрактное состояние сущности (например, как те, которые определяют сущность человека в его отличии от других особей животного мира), а элементы, формирующие систему целевых действий (например, человеческого поведения):
• Цивилизованное налогообложение должно начинаться с «налогового права» как взаимообусловленного комплекса законов, механизмов их реализации, а также функционального разграничения прав и обязанностей законодательной и исполнительной власти.
• Зрелые налоговые отношения своей отличительной особенностью предполагают наличие не отдельных видов налогов (как это было в СССР), а целостных налоговых систем. Налоговую систему можно определить как совокупность всех видов налогов и способов управления ими. Только в системе отдельные налоги объединены единой классификацией, принципами построения и методами управления.
Налоговый механизм опосредует всю совокупность налоговых отношений. Он может быть представлен как налоговая техника. Через налоговый механизм определяются: видовой состав налогов (на доходы, имущество, потребление), структура налогообложения, механизм принятия решений по всему кругу налоговых проблем, налоговое законотворчество, налоговые нормы.
• При разработке налоговых законов, конструировании налоговых систем и выборе налоговых механизмов государство должно ориентироваться на стратегию экономических приоритетов, что и формирует налоговую политику.
Следующая группа налоговых терминов относится к дополнительным характеристикам налога и к обслуживанию налогового процесса.
Дополнительные характеристики налога:
Налоговый период – время, определяющее период исчисления налога и сроки внесения последнего в бюджетный фонд (помесячно, ежедекадно, ежеквартально, один раз в год).
Налоговая квота – доля оклада налога в доходе (источнике налога), характеризует тяжесть налогового бремени.
Налоговый иммунитет – законное полное освобождение крупных социальных групп или отдельных категорий лиц от обязанности платить налоги. Термин скорее исторический, чем современный. В феодальном обществе иммунитет по отношению к налогам имели королевская фамилия, дворянство, духовенство, т. е. самые крупные земельные собственники.
• Налоговая льгота – снижение размера налогообложения. Могут применяться следующие льготы: снижение налоговой ставки, уменьшение размера налогооблагаемого объекта, налоговый иммунитет, налоговый кредит, ускоренная амортизация и др.
• Необлагаемый минимум – сумма дохода, не подлежащая обложению. Должен вычитаться из всех последующих доходов. Граница должна соответствовать научно посчитанному уровню прожиточного минимума с учетом коэффициента инфляции. Имеет место в основном в подоходном обложении.
• Экономическая граница налогообложения – пограничная норма объективно допустимого суммарного изъятия дохода налогоплательщика или налогоплательщиков, превышение которой грозит нарушением условий воспроизводства.
Уровень налогообложения – аналитический показатель, отражающий долю налогов в ВВП.
Есть еще много терминов, связанных с техникой налогообложения, – налоговая декларация, налоговое обязательство, налоговые каникулы, налоговый кадастр и т. д.
Вопрос 6. Классификация налогов на прямые и косвенные
Ответ
Значительное место в теории налогов занимают вопросы их классификации, т. е. системной группировки по различным признакам. В налоговой практике существует многообразие налоговых классификаций, т. е. группировок, в зависимости от целей анализа (рис. 1.1). Обилие классификаций в данном случае – признак не дискуссионности темы, а сложности и многогранности налоговых отношений, для оценки которых не существует единого критерия. Цель предлагаемого учебного пособия – помочь студентам глубже вникнуть в сущность налога как экономической категории и объективно оценить истинное налоговое бремя различных по характеру налогов. Эта сторона налогообложения лучше всего раскрывается в классификации, предполагающей разделение налогов на прямые и косвенные. Последняя также необходима для практических расчетов и для анализа воздействия налоговых платежей на экономику на макроуровне.
Прежде чем обозначить различия двух налоговых подсистем, необходимо увидеть их общие черты. Таковыми для них, безусловно, являются сущностные особенности налога как экономической категории – объективная необходимость принудительного изъятия доходов физических и юридических лиц государством. Это конечный итог налогообложения и для индивидуума, и он всегда будет иметь место в явной или неявной форме. Прямые налоги, оправдывая свое название, уменьшают доходы налогоплательщика явно. В данном случае налогоплательщик вступает в видимые и четко обозначенные законом, планируемые и просчитанные отношения с фиском. Объектом в прямом налогообложении является доход или имущество плательщика. В прямом обложении всегда известен субъект (он же и первоначальный и окончательный), поэтому государство в зависимости от проводимой политики может учесть его индивидуальные характеристики и скорректировать налог (например, повысить уровень необлагаемого минимума, скорректировать ставку, дать отсрочку и т. д.). Косвенное обложение гораздо «хитрее». Сложность его анализа заключается в том, что оно подразделяется на два этапа – видимый и невидимый. Первый период больше похож на прямое обложение, так как в нем наличествует конкретный плательщик, отвечающий за уплату налога по всей строгости закона, но объектом в данной ситуации выступает трансакция (сделка, соглашение), имеющая продолжение в товаропроводящей цепи, пока она не завершится через конечное потребление данного товара или услуги.