При бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сырье, исходные материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов. При этом калькулируют только себестоимость готовой продукции.
Позаказный метод управленческого учета можно применять в индивидуальных и мелкосерийных производствах, а также опытно-экспериментальных производствах и на ремонтных работах.
Сущность позаказного метода заключается в том, что учет затрат и калькулирование себестоимости продукции осуществляется по заказам на изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий. Для этого на каждый заказ в бухгалтерии открывается отдельный регистр, в котором учитываются затраты по заказу в течение всего срока его выполнения.
Прямые затраты учитываются в разрезе цехов и заказов на основании первичных документов. Первичная документация по учету таких затрат оформляется на каждый заказ отдельно. Косвенные затраты включаются в себестоимость заказов путем распределения пропорционально принятой на предприятии базе распределения[2] косвенных затрат.
В течение срока выполнения заказа затраты учитываются как незавершенное производство. После окончания заказа он закрывается и подсчитываются затраты на его выполнение, которые за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользованных материалов на склад становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции. Если в соответствии с заказом изготавливалось несколько одинаковых изделий, себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции на количество выработанной продукции.
По полноте включения в себестоимость могут использоваться:
1) калькулирование с полным распределением затрат, так называемый Standart Costing, в том числе: Аbsorption Costing – традиционный метод распределения накладных затрат; Activity Based Costing (ABC) – распределение накладных затрат по процессам;
2) калькулирование по переменным или по прямым затратам, так называемый Direct Costing.
Standart Costing наиболее часто применяется на российских предприятиях; основывается на распределении всех накладных затрат по видам продукции, т. е. предполагает расчет полной себестоимости на основе выбранной базы распределения; предполагает разбиение затрат на основные и косвенные.
Достоинства и недостатки Standart Costing проанализированы в табл. 1.3.
Таблица 1.3. Достоинства и недостатки метода Standart Costing
Direct Costing применяется для расчета маржинальной прибыли от вида продукции, подразделения, по предприятию в целом; для проведения анализа «затраты – выпуск – прибыль»; для оперативного учета затрат на производство продукции; при принятии решения о выполнении дополнительного заказа; для определения цены на специальные (дополнительные) партии продукции; для анализа решений по изменению отпускных цен.
Достоинства и недостатки Direct Costing проанализированы в табл. 1.4.
Таблица 1.4. Достоинства и недостатки метода Direct Costing
Мы не ставим целью настоящей главы изложить все тонкости постановки системы управленческого учета в компании, а также описать все особенности каждого из методов калькуляции себестоимости. Эта тема столь обширна, что ей как минимум стоит посвятить отдельную книгу. Хотя по данной тематике и так достаточно литературы. Однако если мы хотим заниматься оптимизацией издержек, то необходимо представлять их экономическую сущность и уметь извлекать нужную информацию из документов и отчетов.
Хорошим источником информации является система бюджетирования компании. Если, конечно, таковая имеется.
Бюджетирование – это инструмент проецирования стратегии развития компании на уровень оперативного управления. Бюджетирование – это процесс, участниками которого являются все, от кого зависит реализация избранной стратегии. Но если у компании нет формализованной стратегии, то бюджетирование превращается в еще одну учетную систему, т. е. специфическую систему управленческого учета.
В рамках бюджетного управления на основе установленных целей осуществляются:
• планирование операционной, инвестиционной и финансовой деятельности предприятия;
• координация деятельности предприятия и его подразделений;
• авторизация руководителей предприятия и структурных подразделений в процессе составления и исполнения бюджетов;
• оценка деятельности руководителей предприятия и подразделений;
• стимулирование менеджеров и рядовых сотрудников.
Система бюджетирования предприятия включает в себя:
1) структуру бюджетов;
2) ответственность за формирование и исполнение бюджетов;
3) процедуры формирования и утверждения бюджетов;
4) процедуры исполнения бюджетов;
5) процедуры контроля исполнения бюджетов и анализа отклонений.
Нас из всего этого в первую очередь интересует структура бюджетов, поскольку именно оттуда мы будем извлекать информацию об издержках, фактических и плановых.
Все бюджеты предприятия и подразделений удобно разделять на четыре составные части:
1) операционные;
2) инвестиционные;
3) финансовые;
4) сводные.
К операционным бюджетам относятся:
• бюджет продаж;
• бюджет запасов готовой продукции (ГП);
• бюджет производства;
• бюджет незавершенного производства (НЗП);
• бюджет запасов сырья и материалов;
• бюджет закупок;
• бюджет прямых материальных затрат;
• бюджет затрат на оснастку, инструмент, тару;
• бюджет затрат на оплату труда;
• бюджет затрат на энергоресурсы;
• бюджет общепроизводственных расходов.
Могут быть также дополнительные варианты операционных бюджетов, такие как:
• бюджет внепроизводственных расходов;
• бюджет по статьям калькуляции;
• бюджет по видам затрат;
• операционные бюджеты по продуктам;
• бюджет налогов и сборов;
• бюджет социальных расходов;
• бюджет доходов и расходов по операционной деятельности;
• бюджет дебиторской задолженности;
• бюджет кредиторской задолженности;
• бюджет поступлений.
К инвестиционным бюджетам относятся:
• бюджет капитальных вложений и инвестиций;
• бюджет реализации внеоборотных активов;
• бюджет долевых инвестиций.
К финансовым бюджетам относятся:
• бюджет финансовой деятельности;
• бюджет кредитов и займов;
• бюджет движения собственного капитала;
• бюджет собственных акций;
• бюджет займов выданных;
• бюджет краткосрочных финансовых вложений.
К сводным бюджетам относятся:
• бюджет подразделения;
• бюджет неоперационных доходов и расходов;
• бюджет прибылей и убытков;
• бюджет движения денежных средств;
• платежный бюджет;
• прогнозный баланс;
• целевые и контрольные показатели деятельности.
Важным моментом является факт, что тот или иной бюджет может принадлежать различным уровням управления компании: всей компании в целом, подразделениям первого уровня (например, департаментам), подразделениям второго уровня (например, отделам). Распределение бюджетов по уровням ответственности приводится в приложении I.
Каждый бюджет имеет свою собственную структуру, т. е. определенные группировки статей, и правила своей группировки. Зная эти правила, что означает та или иная статья с экономической точки зрения, и что конкретно на нее относят, можно судить о планах в отношении тех или иных затрат, а также исполнения этих планов.
Резюме
Издержки нужно не столько сокращать, сколько уметь ими управлять.
Управление издержками – это:
• знание того, где, когда и в каких объемах расходуются ресурсы предприятия;
• прогноз того, где, для чего и в каких объемах необходимы дополнительные финансовые ресурсы;
• умение обеспечить максимально высокий уровень отдачи от использования ресурсов.
Три основные модели повышения эффективности издержек:
• чистое снижение издержек – когда происходит сокращение издержек, но это не снижает выручку (т. е. основная экономия идет за счет постоянных затрат);
• интенсификация затрат – происходит даже некоторое увеличение издержек, но при этом более существенно увеличивается и выручка. Как правило, это означает на практике, что происходит внедрение нового оборудования, технологий, которые увеличивают производительность оборудования, а следовательно, и выручку;
• фиксация затрат – когда при увеличении выручки затраты не увеличиваются. Как правило, это означает либо примитивное увеличение цены на продукцию, либо равноценное увеличение производительных затрат и снижение непроизводительных.
Ключевой момент для оптимизации издержек – это определение полноценной информации о них.
Информация об издержках может содержаться в:
• системе налогового учета, ориентированной на начисление и оптимизацию налогов;
• системе внешнего финансового учета в определенных стандартах (Российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ), Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), Generally Accepted Accounting Principles (GAAP), иные национальные стандарты);
• внутренней системе финансового учета (принятые в конкретной компании правила учета фактов финансово-хозяйственной деятельности);
• системе управленческого учета, которая может включать в себя учет и анализ затрат, моделирование затрат, бюджетирование, инвестиционный анализ, управление запасами и производством.
Рекомендуется ориентироваться на систему управленческого учета как наиболее полный и достоверный источник информации (если, конечно же, такая система функционирует в организации).
2. Направления оптимизации издержек
Чтобы продать что-нибудь ненужное, нужно сначала купить что-нибудь ненужное, а у нас денег нет!
(Дядя Федор из известного м/ф про Простоквашино)
Стратегия оптимизации издержек
Стратегия оптимизации издержек вообще-то интуитивно понятна, она находится на уровне элементарного здравого смысла. Надо избавиться от того, что нам не приносит дохода (или приносит его недостаточно много) и вложить высвободившиеся средства в то, что нам обеспечивает требуемый уровень доходов. Казалось бы, что может быть проще? Все знают, что делать зарядку по утрам полезно для здоровья, но многие ли ее реально делают? Полагаю, считанные проценты людей. Такая же картина с оптимизацией затрат. Как гласит русская пословица, «пока гром не грянет, мужик не перекрестится». Пока доходов в принципе хватает, никто за расходами особо не следит. Зато как только ощущаются проблемы финансового характера, начинаются судорожные попытки сэкономить «на спичках». Бывают просто анекдотические ситуации: в одной компании решили экономить все вплоть до бумаги для принтера. В результате, чтобы получить определенное количество бумаги для распечатки документов, сотрудник должен быть написать заявление на выдачу… правильно, тоже на стандартном листе бумаги А4.
Это, как говорили в Советском Союзе, были явные «перегибы на местах». Если же действовать всерьез, то начинать надо не с экономии, начинать надо с анализа издержек. В главе 1 мы обсудили источники информации для подобного анализа – различные виды учета, а сейчас следует обсудить сам анализ издержек.
Учет подразумевает фиксацию сведений об уже свершившихся фактах и, следовательно, является «посмертным». Уже понесенные издержки трудно вернуть. Перефразируя эпиграф к этой главе, если вы уже купили что-то ненужное, то продать вы это если и сможете, то скорее всего с дисконтом. То есть потери будут в любом случае. Мы же стремимся избежать ненужных потерь ресурсов, денег, времени. Как это сделать? Ответить на ряд вопросов (табл. 2.1).
Таблица 2.1. Вопросы о потерях
Таким образом, получается, что, для того чтобы оптимизировать издержки, а в более широком смысле – управлять ими, нужно изменять не конкретные статьи бюджета, нужно изменять саму компанию и ее деятельность! Или, если говорить иначе, нужно изменять:
• саму деятельность, т. е. бизнес-процессы;
• потери в конкретных процедурах бизнес-процесса, возникающие из-за нерационального их выполнения;
• систему управления компании, т. е. ее организационную структуру и распределение полномочий по руководителям и подразделениям;
• собственно персонал компании, поскольку он, с одной стороны, выполняет бизнес-процессы, а с другой – сам является определенной статьей затрат компании.
К сожалению, в имеющейся литературе по анализу финансовохозяйственной деятельности предприятий этим основополагающим первопричинам издержек уделяется минимальное внимание, а акцент делается на финансовую отчетность.
Возникает простой вопрос: что мы, собственно, будем анализировать?
Классификация затрат
По экономическому содержанию затраты подразделяют на экономические элементы и статьи расходов (статьи калькуляции). Экономическим элементом называют вид затрат, состоящий из однородных расходов. Подразделение затрат по экономическим элементам позволяет определить вид затрат по организации в целом независимо от места их возникновения и направления. Экономические элементы определены в Постановлении Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, ныне не действующем.
Как известно, Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», отменено в связи с введением статьи 25 Налогового кодекса, однако мы сейчас говорим об учете не с целью налогообложения, а для целей дальнейшего анализа издержек. Поэтому никто не запрещает нам воспользоваться классификацией, приведенной в этом Положении.
Типовая номенклатура экономических элементов следующая:
• материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных фондов;
• прочие затраты.
Если экономические элементы – это то, что тратится, то статьи расходов – это то, на что тратятся средства предприятия. Иначе говоря, статьей затрат, или калькуляционной статьей, обычно называют определенный вид затрат, образующих себестоимость как отдельных видов продукции (работ, услуг), так и всего товарного выпуска.
В основу такой группировки положен способ включения их в себестоимость отдельного вида продукции (прямо или косвенно). Состав калькуляционных статей жестко не регламентирован, однако на практике обычно используют следующую типовую номенклатуру статей.
1. Сырье и материалы.
2. Возвратные отходы (вычитаются).
3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций.
4. Топливо и энергия на технологические цели.
5. Заработная плата производственных рабочих.
6. Отчисления на социальные нужды.
7. Расходы на подготовку и освоение производства.