Себестоимость. От управленческого учета затрат до бухгалтерского учета расходов - Елена Владимировна Бехтерева 2 стр.

По переменным затратам оцениваются также остатки готовой продукции на начало и конец года и незавершенное производство.

В этом случае отчет о доходах по системе директ-костинг носит многоступенчатый характер. Пример отчета о доходах можно отразить в виде следующей таблицы.

Использование раздельного учета затрат дает возможность повышать эффективность управления, так как зная зависимость уровня затрат от изменения объемов производства, можно прогнозировать уровень рентабельности, а также спад или рост производства.

Кроме того, оценка запасов готовой продукции и незавершенного производства по переменным затратам позволяет избежать процесса капитализации постоянных расходов в запасах. Этот факт подчеркивает рыночную сущность системы директ-костинг.

Система директ-костинг имеет ряд разновидностей. К таковым относятся:

1) классический директ-костинг – это калькулирование по основным (прямым) затратам, в определенное время являющиеся переменными;

2) система учета переменных затрат – это способ калькулирования себестоимости по переменным затратам, в состав которых входят прямые расходы и переменные косвенные расходы;

3) система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей – это калькулирование всех переменных расходов, а также части постоянных расходов, которые определяются в соответствии с коэффициентом использования производственных мощностей.

Кроме того, существует такая разновидность системы директ-костинг, при которой себестоимость калькулируется лишь на основе производственных расходов, связанных с изготовлением продукции, причем даже в том случае, если эти расходы носят косвенный характер.

Объединяющим фактором всех перечисленных разновидностей является то, что калькуляции подлежит не полная, а частичная себестоимость. По ней и оценивают незавершенное производство и готовую продукцию, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.

Стоит отметить, что для разных стран система директ-костигн определяет свои национальные особенности. Так, в США используется термин «учет переменных затрат», в Великобритании – «учет маржинальных затрат», во Франции – «маржинальный учет», в Германии и Австрии – «учет сумм покрытия или учет частичных либо граничных затрат».

Важнейшим условием применения системы директ-костинг является развитие рыночных отношений, т. е. процесса, когда повышается ответственность и самостоятельность предприятий, появляются конкуренция и риск, многие решения принимаются менеджерами самостоятельно с учетом спроса, конкуренции и иных факторов цивилизованного рынка. В таких условиях требования к учету постоянно меняются. Рынок и рыночные отношения в целом достаточно не постоянны, в любой момент могут возникнуть обстоятельства, в корне меняющие те или иные условия деятельности. В этом случае возникает необходимость работать в направлении повышения аналитичности и оперативности учета. Менеджер должен оперативно проанализировать ситуацию, применить ее к сложившимся условиям и составить новый бизнес-план.

В России вопрос необходимости изучения западного опыта и его адаптации для российской экономики стал актуален уже более 10 лет назад, в том числе изучения опыта, накопленного в области управленческого учета, а так же применения системы директ-костинг. Сейчас уже можно сказать, что в нашей стране накоплен определенный опыт в применении рассматриваемой системы.

Организация учета затрат на российских предприятиях предусматривает два метода учета, что регламентируется системой нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Первый вариант организации учета – это традиционный калькуляционный вариант, когда калькулируется полная фактическая себестоимость производства продукции.

Второй вариант организации учета затрат по сути своей является скорее нетрадиционным для нашей экономики. Он предусматривает деление затрат на производственные и периодические. Производственные затраты обусловлены ходом производственного процесса, а периодические – с длительностью отчетного периода.

Как правило, в отечественном учете затраты на производство определяются по полной себестоимости, в которую включаются как прямые, так и косвенные затраты. В этих условиях необходимо получение информации о затратах, не искаженных распределением косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства.

Система директ-костинг дает такую информацию, в которой определение себестоимости для целей управления издержками производства определяется по прямым затратам.

Учет затрат и результатов производства состоит из следующих элементов:

1) учет по видам затрат;

2) учет по местам возникновения;

3) учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия);

4) учет результатов по носителям затрат;

5) учет результатов за период.

Все перечисленные элементы присутствуют при всякой организации учета затрат и результатов в управленческом (производственном) учете.

Учет по видам затрат. Основной задачей данного элемента учета затрат является систематизированный учет затрат по их видам за определенный период времени. Данный элемент отражает вертикальную структуру затрат организации.

Как правило основными видами затрат являются следующие:

1) затраты на оплату труда;

2) материальные затраты;

3) затраты на энергию;

4) затраты на ремонт и техническое обслуживание;

5) налоги, взносы, страхование;

6) амортизация;

7) проценты и риски;

8) прочие затраты.

На основании учета затрат по их видам может определяться полная и неполная себестоимость производимой продукции. Организация учета затрат по системе директ-костинг предусматривает деление затрат на постоянные и переменные. Учет по видам затрат предполагает определение затрат по их видам на определенный период времени в конкретном месте. Для оптимизации учета затрат необходимо оба метода учета совместить, так как, как правило, один и тот же вид затрат в разных местах может вести себя по-разному. Например, затраты на заработную плату сдельных производственных рабочих в основных цехах являются прямыми по характеру их отнесения на продукт и переменными по отношению к объему производства. При этом заработная плата управленческого персонала относится на готовый продукт косвенно и включается в затраты путем их распределения по видам продукции пропорционально какому-либо признаку. В свою очередь данные затраты по отношению к объему производства являются постоянными.

Учет по местам возникновения затрат. Данный способ учета отражает горизонтальную структуру формирования затрат. Основными задачами данной системы учета затрат являются:

1) создание возможности контроля за формированием затрат и ответственностью за их уровень;

2) возможность обоснованного распределения косвенных затрат по их носителям.

Кроме того, данный способ учета затрат дает возможность определить изменение затрат по отношению к объему производства.

Следует отметить, что организация учета затрат по местам их возникновения по системе директ-костинг вообще исключает такое понятие как «косвенные расходы», так как накладные расходы в этом случае по отношению к данному месту возникновения становятся прямыми.

Учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия). Прежде всего следует отметить, что под носителем в этом случае понимается продукция (работы, услуги) предприятия, предназначенные для реализации. Исходя из этого калькулирование себестоимости представляет собой определение затрат, приходящихся на единицу продукции (работ, услуг), предназначенных для реализации, а также на единицу продукции (работ, услуг) для внутреннего потребления.

Организация учета затрат по их носителям по системе директ-костинг предполагает реализацию таких функций, как:

1) определение производственной себестоимости для оценки запасов готовой продукции и полуфабрикатов;

2) определение величины себестоимости для ценообразования и контроля за ним;

3) сбор и обработка информации о себестоимости продукции для оценки финансовых результатов предприятия и себестоимости процесса принятия управленческих решений.

Следует отметить, что реализация последней функции предполагает калькулирование себестоимости с целью определения текущего финансового результата, приходящегося на единицу продукции (работ, услуг). Полученные результаты анализа этих данных помогают принять управленческие решения относительно таких вопросов, как:

1) каким образом проводить текущий ремонт – самостоятельно или с привлечением сторонних организаций;

2) полная или частичная загрузка оборудования;

3) освоение новых технологий и моделей или модификация старых.

Для реализации этих целей в системе директ-костинг учет затрат по их носителям организуется по неполному (частичному перечню статей затрат). Как правило, в состав этого перечня входят прямые переменные затраты.

При калькулировании себестоимости продукции в рамках системы директ-костинг постоянные затраты не распределяются между носителями. Данный вариант основывается на том, что именно переменные затраты (прямые затраты и часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или объема продукции, следовательно, именно эти затраты должны быть отнесены непосредственно на носители затрат.

Данный вариант калькуляции дает возможность выявить тенденцию изменения затрат в условиях изменения загрузки мощности и объема. При этом различные методы калькулирования затрат по их носителям дает возможность калькулировать затраты и по полной и по сокращенной себестоимости.

Учет результатов по носителям затрат. Данный вариант калькуляции тесно связан с вариантом калькуляции затрат по их носителям, а точнее сказать данный вариант основан на предыдущем варианте, так как определить результаты путем сравнения продажной цены продукции и ее себестоимостью не представляется возможным.

Данный вариант учета может быть основан или на учете полной себестоимости или на учете переменных издержек. При использовании учета полной себестоимости выявляется нетто-прибыль или нетто-убыток. Если же результат основан на учете неполной себестоимости, то полученный результат будет являться брутто-прибылью (брутто-убытком). В западной практике ведения управленческого учета данный результат называют суммой покрытия или маржинальным доходом на единицу продукции. При этом величина маржинального дохода (суммы покрытия) является одним из основных показателей для процесса управления и принятия решений. Величина маржинального дохода показывает, сколько прибыли (убытка) каждой единицы продукции приходится на общую сумму покрытия постоянных затрат, а следовательно, на общую сумму прибыли (убытка).

Учет результатов за период. Данный вариант калькуляции дает возможность определить общий финансовой результат деятельности организации за отчетный период.

Учет результатов за период на основе полных затрат осуществляется путем сопоставления общей выручки за период с величиной полных затрат. В результате такого способа калькулирования определяется производственный финансовый результат за отчетный период, т. е. нетто-прибыль или нетто-убыток.

При применении данного варианта в рамках системы директ-костинг общая выручка сравнивается с величиной переменных затрат, с целью определения величины маржинального дохода за отчетный период. После этого величину маржинального дохода уменьшают на сумму постоянных затрат, не распределенных между их носителями, как переменных затрат.

Для текущей деятельности любой организации всегда актуальны такие вопросы, как: каков будет результат деятельности, если изменятся цены на сырье и материалы, комплектующие изделия, арендная плата, а также налоговая политика государства и ряд других вопросов. Для решения данных проблем необходимо постоянно анализировать возможности объема производства, а также прогнозировать уровень затрат и финансовых результатов.

Всю необходимую для этого информацию и предоставляет бухгалтерский управленческий учет. Именно он интегрирует сам учет затрат и результатов, их анализ, а следовательно, принятие управленческих решений. Система директ-костинг дает обширные аналитические возможности учета затрат и его интеграцию с анализом. Система директ-костинг является системой управления себестоимостью.

Таким образом, основной характеристикой системы директ-костинг является разделение затрат на постоянные и переменные затраты по отношению к объему производства, а также их раздельный учет и анализ поведения затрат при изменении условий финансово-хозяйственной деятельности.

Следует отметить, что деление затрат на постоянные и переменные относится к суммарным, т. е. общим затратам, а не к затратам на единицу продукции. Так, например, материальные затраты являются постоянными на единицу продукции, так как рассчитываются по нормам расхода на единицу продукции. При этом их величина зависит от технологии производства и других факторов, но не от объема производства. Однако с увеличением объема производства их общая величина возрастает, поэтому их называют переменными.

Поведение постоянных и переменных затрат можно представить в виде следующей таблицы.

Таблица 1. Поведение постоянных и переменных затрат

Исходя из этого зависимость издержек производства от изменения его объема можно отразить следующим образом на простейшем примере.

Зависимость величины издержек производства от изменения объема производства

Исходя из приведенного примера видно, что переменные издержки по отношению к объему изменяются противоположно постоянным издержкам. Увеличивая объемы реализации, можно получить экономию на постоянных затратах. Уменьшить затраты за счет переменных затрат можно путем проведения различных мероприятий по модернизации техники, технологий и др.

Следует отметить, что понятие постоянных и переменных затрат относительно. Постоянными или переменными затраты могут быть в каком-то промежутке времени. Например, в течение месяца, двух и далее затраты являются постоянными, затем их величина может измениться и оставаться неизменной в течение какого-либо периода. Так, например, увеличение объема производства влечет за собой привлечение дополнительной площади, повышения арендной платы и прочие постоянные затраты. Интервал времени, когда затрат являются неизменными или соответствуют их действительному уровню, называется «актуальным диапазоном» или «областью релевантности».