Принцип множественности налогов
Данный принцип включает в себя несколько аспектов. Важнейшим является тот, согласно которому налоговая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов обложения, комбинации различных налогов и объектов обложения. Комбинация различных налогов и облагаемых объектов должна образовывать такую систему, которая бы отвечала требованию перераспределения налогов по плательщикам.
Другим по значимости аспектом этого принципа выступает недопустимость «бюджета одного налога», поскольку при неожиданном изменении экономической или политической ситуации доходная часть бюджета может просто не состояться.
Множественность налогов позволяет создать предпосылки для проведения гибкой налоговой политики государством, в большей мере уловить платежеспособность налогоплательщиков, выровнять и сделать общее налоговое бремя психологически менее заметным, отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности граждан и фирм, воздействовать на потребление и накопление.
Кроме того, из принципа множественности следует эффект взаимодополняемости налогов, согласно которому искусственная оптимизация по одному налогу неизменно влечет за собой рост платежей по другому.
В последнее время в странах Западной Европы, США и России широко обсуждается вопрос о замене множества налогов т. н. «единым налогом» (flat tax – плоский налог). Идея единого налога не нова, но пока она не нашла признания и поддержки ни в одном государстве мира.
Действительно, следует согласиться с предположениями об отмене надуманных и неэффективных налогов, об объединении в один налог платежей со сходным объектом (например, введение единого социального налога взамен четырех самостоятельных отчислений предприятий во внебюджетные фонды). Кроме того, представляется необоснованным, когда государство стремится на каждую бюджетную проблему ввести какой-нибудь фискальный сбор.
Однако практически всегда необходимо учитывать, что любая налоговая система только тогда по-настоящему результативна, когда она предусматривает множественность налогов, т. к. установление единого налога имеет массу финансовых, политических и этических недостатков.
Единое экономическое пространство России предопределяет политику российского государства на унификацию налоговых изъятий. Этой цели служит Принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления. Данное положение является проявлением государственно-правовой идеи фискального федерализма как основного способа распределения налоговых полномочий между федеральными и региональными властями, а также органами местного самоуправления. Стержень идеи – распределение налоговых доходов между различными уровнями бюджета на научной оптимальной основе.
В соответствии с Законом Российской Федерации «О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России» от 16.07.92 г. № 3317-ФЗ (с изм. и доп. от 11.11.2003 г.) п. 2 ст.18 Закона № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (с изм. и доп. от 11.11.2003 г.) был дополнен положением, согласно которому органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, которые не предусмотрены законодательством Российской Федерации, равно как и превышать ставки установленных налогов и налоговых платежей.
Необходимо отметить, что рассматриваемый принцип не был последовательным и однозначным в процессе развития налоговой системы страны. Так, с 01.01.94 г. после Указа Президента России от 22.12.93 г. № 2268 региональным и местным органам власти были предоставлены самостоятельные права по установлению и введению налогов. Даже после отмены этого положения (Указ Президента России от 18.08.96 г. № 1214) органы власти на местах продолжали практику «налогового творчества». Принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов нашел свое окончательное воплощение только после того, как этот вопрос стал предметом рассмотрения Конституционного Суда России, который в постановлении от 21.03.97 г. указал, что данный принцип фактически закреплен во взаимосвязанных п. 2 ст. 18, п. 1 и п. 2 ст. 20 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
В заключение хотелось бы отметить, что на протяжении более четырех с половиной лет вышеуказанные организационные принципы отечественной налоговой системы подвергались тем или иным испытаниям, но тем не менее доказали свою жизнеспособность и необходимость.
3. Функции налогов
Функции налога – это проявление его сущности в действии, способ выражения его свойств. Функция показывает, каким образом реализуется общественное назначение данной экономической категории как инструмента стоимостного распределения доходов. Налоги и их функции отражают реальные базисные отношения, т. е. объективные закономерности движения налоговых отношений.
Следует отметить, что в отечественной и зарубежной литературе нет единого подхода к трактовке «функций» налога как экономической категории. В учебном пособии «Налоги» под редакцией Д.Г. Черника отмечается, что налоги выполняют главную распределительную функцию, контрольную функцию и стимулирующую подфункцию[5]. Другие авторы (М.В. Романовский, О.В. Врублевская) признают две налоговые функции: фискальную и регулирующую[6].
Нам кажется интересной точка зрения, выделяющая две основных и четыре дополнительные (подфункции) функции налогов: фискальная функция налогов; экономическая (регулирующая) функция налогов. В рамках экономической (регулирующей) функции налогов рассматриваем четыре подфункции: перераспределительная; стимулирующая; учетная; контрольная.
В действительности, исходя из глубинной экономической сущности самого понятия налога ему присуща прежде всего функция формирования бюджетного фонда государства, т. е. фискальная.
Посредством фискальной функции реализуется главное общественное назначение налогов – формирование финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах и необходимых для осуществления собственных функций. Формирование доходов государственного бюджета на основе стабильного централизованного взимания налогов превращает само государство в крупнейший экономический субъект.
Именно эта основная функция налогов характерна для всех государств, в бюджетах которых доля налоговых поступлений колеблется от 80 до 95 % (в России в 2002 г. – 81,21 %).
Практически до начала 1930-х гг. фискальная функция являлась единственной, присущей налогам. Однако налоги, как и другие общественные явления, определенным образом эволюционируют, их глубинное экономическое содержание по мере развития государственного устройства, главными ориентирами которого уже становится обеспечение экономического роста и социального спокойствия, изменяется.
Исходя из теории Дж. Кейнса «О встроенных регуляторах» (бюджете и налогах) последние превращаются в универсальные финансовые инструменты экономического регулирования. Частные случаи, когда введение налогов диктуется не фискальными интересами государства, а достижением определенных целей в стимулировании экономического роста, снятии социальной напряженности, улучшении качества жизни населения страны, приобретают черты системного характера.
Так, например, в США, а также в странах ЕС обсуждается и уже частично внедряется идея введения т. н. «зеленых» налогов, призванных не только в определенной степени пополнять государственные бюджеты, но и «работать» на охрану природы. Применение этих налогов направлено не на расширение налоговой базы, а как раз на ее сокращение.
Таким образом на определенном этапе своего развития экономическое содержание налогов проявляется и в функции регулирования (на смену фискальной функции постепенно приходит регулирующая).
Последняя, естественно, тесно связана с первой и наиболее полно реализуется в налоговой системе в целом, создавая некоторые преимущества отдельным приоритетным отраслям и зонам, стимулируя отдельные виды деятельности и достижение определенных, не фискальных, а социальных целей.
Регулирующая функция проявляется при проведении целенаправленной налоговой политики, построении самой налоговой системы, включающей в себя как определенные льготные режимы налогообложения, так и возможности снижения обычных ставок налогов. При этом вследствие реализации регулирующей функции налога достаточно ощутимы фискальные потери.
Экономическая функция означает, что налоги как объективный участник перераспределительных отношений оказывают существенное влияние на воспроизводство, стимулируя или сдерживая его темпы, усиливая или ослабляя накопление капитала, расширяя или уменьшая платежеспособный спрос населения. Данная функция неотделима от фискальной и находится с ней в тесной взаимосвязи. Расширение налогового метода в мобилизации для государства национального дохода вызывает постоянное соприкосновение налогов с участниками процесса производства, что позволяет ему влиять на экономику страны.
Обусловленная внутренними потребностями развития производства экономическая функция, так же как и фискальная, выражает сущностную сторону налога, является объективным свойством формы бытия. Данная функция имеет ряд подфункции:
1) перераспределительная подфункция проявляет себя прежде всего в перераспределении доходов между бюджетами различных уровней;
2) стимулирующая подфункция преследует цель смягчения цикличности развития производства и обеспечения равномерного и поступательного движения общества вперед. Эта подфункция проявляется через налоговую политику государства, через размеры и ставки налогов, систему льгот и санкций, налоговых кредитов и скидок, а также другие формы стимулирования;
3) учетная подфункция. Объективная обусловленность этой подфункции вытекает из того, что налоги – это часть национального дохода. Отсюда следует, что государство крайне заинтересовано в строгом учете созданного национального дохода и облагаемой его части. Тем самым если не прямо, то косвенно налоги обязательно выполняют учетную функцию. Налоговые органы осуществляют первичный учет поступления налоговых и других платежей, заполняют на его основе статистические формы налоговой отчетности и проводят по данным этой отчетности экономико-статистический анализ хода мобилизации средств в бюджет;
4) контрольная подфункция тесно связана с учетной подфункцией и дополняет ее. Эта подфункция состоит в том, что появляется возможность количественного отражения налоговых поступлений и их сопоставления с потребностями государства в финансовых ресурсах. Благодаря контрольной подфункции оценивается эффективность налогового механизма, обеспечивается контроль за движением финансовых ресурсов, появляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и бюджетную политику. Осуществление контрольной подфункции, ее полнота и глубина в известной мере зависят от налоговой дисциплины. Суть ее в том, чтобы налогоплательщики (юридические и физические лица) своевременно и в полном объеме уплачивали установленные законодательством налоги.
Функции налогов взаимосвязаны. Рост налоговых поступлений в бюджет, т. е. реализация фискальной функции, создает материальную возможность для осуществления экономической роли государства, т. е. экономической функции. В то же время достигнутое в результате экономического регулирования ускорение развития и роста дохода производства позволяет государству получить больше средств.
Вместе с тем не следует перегружать налоговую систему надуманными, не свойственными ей функциями. В противном случае налоги перестанут соответствовать своему основному назначению. Сформированная с учетом необходимых требований налоговой политики система налогов может стать активным инструментом регулирования экономики.
4. Элементы налога
Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения (ст. 17 НК РФ). Следовательно, обязательным, основным элементом является сам участник налоговых правонарушений – плательщик налогов.
Субъект налогообложения (налогоплательщик) – лицо, на которое возложена юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Налог может быть уплачен непосредственно налогоплательщиком или удержан у источника выплаты дохода. Поэтому следует отличать налогоплательщика от носителя налога. Носитель налога возникает и существует в связи с возможностью переложить на него тяжесть налогового бремени с субъекта налогообложения.
Носитель налога – это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге.
В налоговых правоотношениях следует также отличать налогоплательщика от налогового агента и сборщика налогов. Налоговые агенты – лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Сборщик налогов и сборов – уполномоченные органы (государственные, местного самоуправления) и должностные лица, осуществляющие прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и сборов и перечисление в их бюджет.
Предмет налогообложения – это реальные вещи (земля, автомобили, другое имущество) и нематериальные блага (государственная символика, экономические показатели и т. п.), с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств.
Объект налогообложения – юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог. К ним относятся: совершение оборота по реализации товара, владение имуществом, совершение сделки купли-продажи, вступление в наследство, получение дохода и др.
Объект и предмет налогообложения – понятия не тождественные. Предмет налогового обложения имеет признаки фактического (не юридического) характера. Предметом является земельный участок, который не порождает никаких налоговых последствий; объектом же налога является право собственности на землю.
Источник налога – это резерв, используемый для уплаты налога. Существует два источника – доход и капитал налогоплательщика.
Масштаб налога – установленная законом характеристика (параметр) измерения предмета налога.
Налоговая база – количественное выражение объекта налогообложения. Поэтому база налога выступает основой для исчисления суммы налога (налогового оклада), т. к. именно к ней применяется ставка налога.