В. А. Егоров сформулировал в своей диссертации научное положение о том, что преступления, предусмотренные ст. 194, 198 и 199 УК РФ, составляют группу налоговых преступлений, поскольку в соответствии со ст. 13 Налогового кодекса РФ таможенные пошлины и таможенные сборы отнесены также к федеральным налогам и сборам, а в ст. 50 Бюджетного кодекса РФ таможенные пошлины, сборы и иные таможенные платежи рассматриваются как вид налоговых доходов федерального бюджета. Кроме того, все названные выше преступления посягают на один и тот же видовой объект: установленный федеральным законом порядок общественных отношений в сфере налогообложения, уплаты налогов, таможенных платежей и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.[37]
По нашему мнению, систему данных преступлений уместнее обозначать термином, предложенным И. И. Кучеровым, а именно как «преступления в сфере налогообложения». А собственно «налоговыми преступлениями» мы считаем только два последних состава и составы, предусмотренные ст. 199.1 (неисполнение обязанностей налогового агента), ст. 199.2 (сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов), введенные в Уголовный кодекс РФ с 1 января 2004 г. (И. И. Кучеров, B. Г. Истомин, А. Р. Сиюхов, И. В. Александров, А. М. Яковлев, Б. В. Яцеленко).[38]
Умышленное занижение размеров платежей за землю (ст. 170 УК РФ – регистрация незаконных сделок с землей) является не чем иным, как преступным должностным злоупотреблением, а деяние, предусмотренное ст. 194 УК РФ, – преступным нарушением таможенного законодательства.
Термин «налоговое преступление», будучи шире понятия «уклонение от уплаты налогов», вполне может отражать суть и особенности именно уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов. В то же время представляется, что в уголовном праве, характеризуя преступные посягательства на финансовую систему государства в части формирования бюджета от поступления налогов, уместнее будет пользоваться понятием «уклонение от уплаты налогов». Необходимость определения этого общего понятия вытекает из того, что, во-первых, термин «уклонение от уплаты налогов» широко употребляется в названии и тексте соответствующих статей УК РФ 1996 г., во-вторых, определение общего понятия «уклонение от уплаты налогов» позволяет глубже раскрыть сущность отдельных способов такого уклонения, отличить комментируемые преступные посягательства от смежных составов преступлений. Поэтому предложение о замене в ст. 198, 199 УК РФ термина «уклонение» на «неуплату», высказанное некоторыми учеными,[39] представляется нам не совсем обоснованным. Понятие «уклонение от уплаты налогов» должно отражать то общее, что присуще его разновидностям. Вообще, термин «уклонение от уплаты налогов» весьма удобен, емок, выразителен и понятен. Кроме того, в сознании большинства людей – потенциальных налогоплательщиков – «уклонение» и есть неуплата, недоплата налога в обход закона.
Некоторые ученые, исследовавшие данный вопрос, уже давали определение понятия уклонения от уплаты налогов. Так, И. И. Соловьев считает, что законодательно могла бы быть принята следующая формулировка: уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды – это противоправное действие, направленное на занижение или неуплату установленных законом налогов или взносов в бюджеты государства и государственные внебюджетные фонды.[40]
Однако, на наш взгляд, данное определение грешит некоторыми неточностями. А именно: 1) в предложенном определении отсутствует такой важный для отграничения уголовно наказуемого уклонения от соответствующих административных правонарушений признак, как общественная опасность и ее количественный показатель – крупный ущерб; 2) в связи с введением в действие гл. 24 ч. 2 НК РФ уплата взносов в государственные внебюджетные фонды заменяется уплатой единого социального налога, поэтому из определения следовало бы исключить понятие взноса.
И. М. Середа полагает, что уголовно наказуемое уклонение от уплаты налогов можно определить следующим образом: это любые общественно опасные противоправные и уголовно наказуемые деяния субъекта, которые позволяют последнему избежать или в той или иной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые в виде налогов.[41]
На наш взгляд, для квалификации уклонения по ст. 198. 199 УК РФ в действующей редакции значение имеет лишь сам факт неуплаты налога, а не уменьшение или занижение его размеров. В этой связи предложенное И. М. Середой определение представляется не совсем четким.
Опираясь на вышесказанное, уголовно наказуемое уклонение от уплаты налогов можно определить следующим образом: это любые общественно опасные, противоправные и уголовно наказуемые умышленные деяния субъекта, направленные на неуплату установленных законом налогов в крупном размере.
А налоговая преступность, по нашему мнению, это социально-правовое, исторически изменчивое негативное массовое явление, складывающееся из всей совокупности совершаемых в государстве в тот или иной период времени физическими лицами и организациями преступных уклонений от уплаты налогов, имеющих количественные и качественные показатели.
Налоговой преступности присущи такие характерные особенности, как: причинение значительного ущерба экономическим интересам государства и создание угрозы налоговой безопасности государства; своеобразие совершения противоправного деяния; высокая латентность налоговых правонарушений; оказание негативного влияния на значительную часть населения.
Повышенная социальная опасность налоговой преступности заключается в негативном влиянии на важнейшие государственные институты, в дестабилизации общественных отношений в области экономики,[42] а в конечном итоге – в угрозе национальной безопасности России.
Налоговая преступность имеет следующие общие признаки: а) она посягает на финансовые интересы государства, на законный порядок уплаты налогов и пошлин; б) детерминирована одними и теми же социально-экономическими, политическими, организационными и иными факторами; в) связана с конкретными особенностями экономического механизма; г) связана с выполнением субъектами непосредственных хозяйственных функций; д) осуществляется специфическими способами, имеющими тенденцию к усложнению; е) приобретает все более отчетливо выраженный транснациональный характер.
Дальнейший рост налоговой преступности может приостановиться только при стабилизации экономики и активизации совместной деятельности правоохранительных и контролирующих органов. Несмотря на некоторую общую тенденцию роста выявляемости налоговых преступлений, существенных позитивных изменений в криминологической ситуации в ближайшее время не предвидится. Налоговая преступность отличается тем, что все время возникают новые способы совершения преступных деяний, расширяются их масштабы, появляются все новые и новые группы неплательщиков. Можно, например, предположить: если произойдет перекладывание налогового бремени на доходы и имущество физических лиц в сочетании со снижением жизненного уровня населения, то неизбежно обострится социальная напряженность. Она может спровоцировать ответные действия налогоплательщиков в виде уклонения от уплаты налогов.[43] Учитывая, что действенный механизм контроля за уплатой налогов физическими лицами до конца пока не создан и все еще далек от совершенства, уклонение от налогообложения может принять массовый характер.[44]
По оценкам ряда специалистов, в результате уклонения от уплаты налогов государство ежегодно недополучает до половины налоговых поступлений в бюджет.[45] Необходимо подчеркнуть, что этот показатель стабилен вот уже в течение пяти лет. Но этот показатель отнюдь не единственный из тех, что дают полное и всестороннее представление о налоговой преступности. Для определения всех качественных и количественных параметров налоговой преступности необходимо обратиться к анализу ее криминологической характеристики, т. е. к установлению состояния, структуры и динамики данной разновидности преступности. Однако такому исследованию должна предшествовать уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений, ибо первичным элементом, отправной точкой в изучении налоговой преступности является все-таки налоговое преступление.
Глава II
Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений
§ 1. Объект налоговых преступлений
В соответствии с новым уголовным законодательством рассматриваемые составы преступлений отнесены к категории преступлений в сфере экономической деятельности (ранее – хозяйственные преступления). Однако при анализе зарубежного и ранее действовавшего отечественного законодательства мы обнаруживаем и иные точки зрения на этот вопрос.
Так, аналогичные нарушения налогового законодательства в различные периоды истории расценивались как нарушения постановлений о надзоре за промыслами и торговлей (Уголовное уложение 1885 г.), преступления против порядка управления (УК РСФСР 1922 г.), особо опасные преступления против порядка управления (УК РСФСР 1926 г.), особо опасные государственные преступления или преступления против социалистической собственности (УК РСФСР 1960 г.). Можно заключить, что в прошлом налоговые преступления преимущественно признавались посягающими на порядок управления. Но уже в то время относимость налоговых преступлений к этой категории ставилась специалистами под сомнение. Так, в комментарии к германскому Особому налоговому закону (die Reichsabgabeordnung) 1919 г. в части, посвященной налоговым преступлениям, последние определялись как наказуемые действия, препятствующие осуществлению налогового притязания государства.[46]
Отечественный специалист в области уголовного права профессор Н. Н. Полянский отмечал, что налоговыми преступлениями «нарушается деятельность различных органов управления, и вносятся затруднения в различные отрасли их деятельности, а именно: налоговые деликты касаются финансового ведомства и вносят затруднения в его деятельность по обложению граждан и взиманию с них налогов». Учитывая указанное обстоятельство, он выражал свою солидарность в этом вопросе с точкой зрения А. Н. Трайнина, который считал, что налоговые деликты противодействуют финансовым функциям власти.
Отдельные юристы и сейчас признают налоговые преступления посягательствами на порядок управления.[47]
По нашему мнению, полностью согласиться с подобным подходом нельзя. И вот почему. Термин «экономика» происходит от греческого слова oikonomike, буквально означающего искусство управления домашним хозяйством. Под экономикой понимается совокупность общественных отношений в сфере производства, обмена и распределения продукции. Этим понятием также обозначают народное хозяйство данной страны или его часть, включающую соответствующие отрасли и виды производства.
В «Современном экономическом словаре» экономика характеризуется как: 1) хозяйство, совокупность средств, объектов, процессов, используемых людьми для обеспечения жизни, удовлетворения потребностей путем создания необходимых человеку благ, условий и средств существования с применением труда; 2) наука о хозяйстве, способах его ведения людьми, отношениях между людьми в процессе производства и обмена товаров, закономерностях протекания хозяйственных процессов.[48]
Позиция же авторов, считающих уклонение от уплаты налогов преступлением, посягающим на порядок управления, основывается на отождествлении категории «экономическая деятельность» с предпринимательством, главной целью которого является получение прибыли. Далее логика рассуждения строится следующим образом. Проводится буквальное толкование легального определения предпринимательской деятельности. К сожалению, в легальном определении не отражено то положение, что согласно ст. 34 Конституции Российской Федерации предпринимательская деятельность есть разновидность деятельности экономической. Это и позволяет в отрыве от конституционной нормы весьма произвольно понимать предпринимательскую деятельность, наполнять ее неодинаковым содержанием в зависимости от субъективного усмотрения лица, производящего толкование легальной дефиниции. В свою очередь это приводит и к ошибочному представлению, будто отношения между государством и налогоплательщиками, касающиеся исчисления и уплаты налогов, не имеют отношения к экономической деятельности.
На самом деле, как видно из приведенных выше определений экономической деятельности, ее существом является не только создание, но и потребление экономических благ. Представляется, что процесс потребления немыслим без системы бюджетно-налогового перераспределения. То обстоятельство, что к преступлениям в сфере экономической деятельности в настоящее время отнесены и уголовно наказуемые нарушения налогового законодательства, свидетельствует о том, что законодатель в первую очередь принял во внимание их экономическую составляющую. Ведь в результате массового уклонения от уплаты налогов государство утрачивает платежеспособность, следовательно, основной ущерб причиняется именно его финансовой деятельности, а не системе управления.
Родовым объектом налоговых преступлений можно считать охраняемую уголовным законом систему общественных отношений, складывающихся в процессе создания, распределения и потребления экономических благ.
Аналогичного мнения придерживается И. И. Кучеров.[49] Однако в его определении упор делается на отношения по созданию и использованию экономических благ, и вовсе не упоминаются отношения распределения. Мы же делаем акцент именно на отношениях распределения потому, что налог представляет собой законную форму изъятия и перераспределения экономических благ, принадлежащих частным лицам, предпринимателям и юридическим лицам, в пользу общества и государства.
Далее нашей задачей будет определить видовой объект составов, предусмотренных ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. Необходимость определения видового объекта обусловливается прежде всего тем, что отдельные преступные посягательства на отношения, возникающие в налоговой сфере, хотя и имеют между собой много общего, тем не менее различаются по своим непосредственным объектам, которые будут рассмотрены отдельно. Таким образом, определение видового объекта позволит обособить в общей совокупности охраняемых уголовным законом отношений, возникающих в процессе экономической деятельности, те из них, которые имеют место именно в налоговой сфере.
Отдельными специалистами уже предпринимались попытки разделения преступлений в сфере экономической деятельности по видовому объекту. Однако использовавшиеся ими основания не позволяли осуществить четкого разграничения. В этой связи нам представляется правильной классификация, в которой за основу принимаются те сферы экономической деятельности, где совершаются преступления. Но даже среди сторонников такого подхода к решению данной проблемы разброс мнений достаточно велик.