То же и в терминологическом ряду: к началу 20 века вполне уже вошли в оборот английские tax и rate, фран. contribution и нем. Steuer. Однако традиционный подход сохраняется и, например, в одном из наших последних учебников, «Налоги и налогообложение», под редакцией М. В. Романовского и О. В. Врублевской («Питер», 2006, с. 17), опять утверждается, что в Древнем мире «понятия „налога“ еще не существовало».
Вместе с тем, необходимо признать, что в развитии налогообложения существует своего рода «провал», продолжительностью примерно в тысячу лет, когда в средневековой феодальной Европе высшие властительные феодалы (короли, князья, герцоги) предпочитали форму «кормлений» за счет феодалов нижестоящего звена, а последние жили за счет оброка, собираемого со своих крепостных крестьян. При этом постоянных государственных армий не существовали, а на случай войн каждый феодал должен был явиться на службу к своему сюзерену с полностью вооруженным отрядом и с необходимым запасом провианта и амуниции. При этом короли за измену или за неповиновение могли просто забрать поместье (бросив его владельца в тюрьму или даже казнив) и передать его другому своему вассалу.
Такие же «трюки» короли и вообще всякие «верхние» феодалы любили проделывать и в случае смерти своих вассалов – особенно, если у них не было наследников мужского пола. Поэтому «правильные», организованные формы налогообложения земельных угодий и имущества, передаваемого по наследству, уже вполне отработанные в странах Древнего мира, в Европе так долго и не находили применения – практически, вплоть до периода буржуазных революций.
Характерно, что в Англии – стране, так гордящейся своей приверженностью к традициям – «наследие» Средневековья, связанное с не восприятием норм римского права, относящимся к недвижимости, живо до сих пор. Так, в этой стране гражданский и коммерческих оборот земельных участков осуществляется либо в режима «лиз-хоулда» (арендного владения), либо «фри-хоулда» (свободного владения), а собственником всех британских земель формально все еще считается королева (точнее – «Британская Корона», вместе с присоединенными титулами – Королевы Шотландии, сюзерена Ирландии, и т.д.). При этом «свободное владение», если покопаться в документах, может показать ограничение сроком в 99 или даже в 999 лет, но на деле на эти моменты мало кто обращает внимание, поскольку Корона за участки «фри-хоулд», разумеется, никакой арендной платы не взимает. Прежде роль этой платы выполняла личная повинность владельца это поместья – служба при дворе (для первых сыновей, наследовавших титул и все поместье) и в армии или во флоте – для последующих отпрысков славного рода; сейчас ее заменяет ежегодная уплата налога на недвижимость и налоги на дары и наследства.
Но зато на всем протяжении этого периода становление новых организованных налоговых форм получила довольно бурное развитие в городах. Первоначально, это были дорожные и мостовые пошлины (многие современные города в Западной Европе как раз и выросли на базе прежних предмостовых таможен). Затем, по мере необходимости в городском благоустройстве (нужда в котором «вызрела» на самом горьком опыте – после того, как некоторые города не раз, и не два полностью вымирали в результате эпидемий, вызванных отсутствием канализации и употреблением плохой воды), появились первые формы самообложения, своего рода «продразверстки», когда основные городские сословия, гильдии, цеха, районы обязывались внесением некоторой суммы «паушального взноса» на финансирование городских нужд.
Далее этот «паушальный взнос» должен быть распределен между отдельными членами данного цеха или сословия, и здесь уже возникал вопрос – как делить эту сумму налога, по какому критерию. И вот уже их этой практики «городской налоговой разверстки» возникали разные конкретные налоговые формы, или – виды налогов. Между всеми поровну – подушевой налог, по количеству дверей – «по-дверный» налог, по числу окон – «по-оконный» налог, и т. д.
Но для бедных при такой «разверстке» бремя налогов часто оказывалось непосильным, а для богатых, которые в наибольшей степени пользовались всеми преимуществами проживания в городах, наоборот, практически неощутимым. Поэтому постепенно происходил переход к налоговым формам, учитывающим благосостояние налогоплательщиков. Для членов ремесленных цехов таким показателем обычно считалось число подмастерьев, учеников, наемных работников, для купцов – размер торговых помещений, складов, и вообще все суммы торгового капитала.
Во всей этой массе налогов мы сейчас не будем разбираться, выделим только появление налога на купеческий капитал, который и стал родоначальником сразу двух современных налогов – подоходного налога и налога на прибыль корпораций.
И, действительно, уже в самых первых образцах этого налога вполне зримо проявились все основные черты современных подоходных налогов: объект обложения имеет денежное выражение (денежную оценку); налог исчисляется в доле от денежной оценки объекта обложения и уплачивается также в деньгах (при том, что большинство налогов в те времена взимались «в натуре» и исчислялись с веса натурального продукта); объект обложения и его оценка объявлялись его собственником в порядке самодекларирования; за намеренное занижение этой оценки устанавливались определенные санкции и штрафы.
Дальше, когда проверки самодекларированного купеческого капитала дошли до инвентаризации товарных запасов на складах всем стало ясно, что этот показатель должен быть скорректирован на сумму обязательств хозяина этих товаров: часть их могла быть вообще приобретена в кредит, еще часть могла быть под арестом в обеспечение вынесенного решения суда, другая часть могла быть чужой собственностью и помещенной на данном складе в режиме «ответственного хранения», и т. д.
Чтобы учесть все эти нюансы, потребовался переход к «чистому капиталу», к концепции «чистого богатства», что уже потребовало развитой системы учета, с выделением активов, «наличного имущества», пассивов» – долгов и прочих всяких обременений, связанных с данным имуществом и вообще с его владельцем, и сальдо между этими двумя показателями, удостоверяющего реальный размер его состояния.
При изначально низких ставках обложения капитала этот налог оказывался вполне удовлетворительным, но с появлением в европейских странах постоянных армий (как следствие «постоянных» войн, вначале финансируемых за счет привлечения займов и кредитов, и уже затем – на этапе необходимости погашения этих займов и кредитов – выявилось, что всех имеющихся налоговых источников оказывается явно недостаточно) налоговые ставки пришлось повышать. Но при обложении капитала возникли обнаружились естественные пределы такого налогообложения – капиталы, вложенные в разные сферы деятельности, сильно различались по срокам своей окупаемости если, например, в торговле прибыль дают уже самые первые операции, при оборотах, занимающих недели или месяцы, то в промышленности первых прибылей приходится ждать иногда годами. А это означает, что у капиталов, вложенных в промышленную деятельность, на первых порах нет источника для уплаты налог на капитал.
Таким образом, следующим шагом – вынужденным – стал переход к обложению по доходам. Вначале – взамен налога на капитал, а затем, уступая требованиям справедливости при налогообложении, с распространением этого налога и на другие виды доходов. При этом долгое время сохранялись «островки» необлагаемых доходов (например, проценты, выплачиваемые по государственным облигациям – на чем так сильно нажились Ротшильды) и категории «неприкасаемых» налогоплательщиков.
К последним относились, например, представителя «грязных» профессий – ростовщики, банкиры, устроители азартных игр, частных «домов свиданий», лица, извлекающие доходы от различного рода незаконных операций. Сейчас с этим пережитком практически во всех странах практически покончено.
В США, правда, возник серьезный конфликт – когда правительство вначале запретило производство и продажу крепких спиртных напитков, а затем решило обложить налогами доходы от контрабандных операций с этими продуктами. Чикаго в эти годы превратился в один из центров организованной преступности, боссы преступных группировок практически подмяли под себя городские власти, назначали свои людей на посты в местной полиции, покупали судей, и т. д.
Подключение к борьбе против разгула преступности федеральных правоохранительных органов (ФБР) тоже не дало заметных результатов, поскольку все обвинения против преступников поступало в местные суды и там успешно разваливались. И закон о федеральном подоходном налоге стал последним средством, которое дало, наконец, результат. Но для этого пришлось принять специальное решение Верховного суда США, которым было дано статутное опровержение аргумента, который пользовался один из обвиняемых в организации торговли контрабандных спиртным на территории США, известный гангстер Альфонс Капоне – «поскольку я не имею законных доходов, то я и не обязан платить законные налоги». Свои решением Верховный суд США четко разъяснил, что самого факта получения дохода достаточно, чтобы для его получателя возникало обязательство: а) заявить об этом доходе налоговым органам; б) уплатить с этого дохода установленный законом налог. С этих пор в США законодательство о подоходном налоге стало одним из важнейших инструментов борьбы с экономической преступностью (и не только экономической: например, известные случаи его использования при выявлении и преследовании иностранных шпионов).
Что же касается «неприкасаемых» налогоплательщиков, то последним из них в развитых странах стала, кажется королева Великобритании Елизавета Вторая – которая в конце 1990-х годов решила добровольно снять с себя эту привилегию.
Налог на капитал «вырос» из налога на землю и вначале применялся как налог на общую сумму имущества, как недвижимого, так и движимого. Но затем богатые земельные собственники, как правило, знатного происхождения, стали добиваться для себя исключения из налогообложения, мотивируя это возложением на них личных повинностей перед верховной властью (личная служба при дворе и в армии, снаряжение во время войн своих вооруженных отрядов, регулярное предоставление «постоя» королю и его свите, и т.д.). Поэтому в Средние века налогообложение земельных поместий потеряло свое прежнее фискальное значение (в какой-то мере его заместил на передачу поместий по наследству) и налог на капитал превратился в отдельный вид налога.
Как особый налог, налог на капитал особенно выгоден торговле, купечеству: уплатив раз налог с заявленного капитала, затем можно было как угодно быстро наращивать обороты и получать сколь угодно высокие прибыли, уже не облагаемые налогом. В промышленности оборот капитала значительно медленнее и кроме оборотного капитала нужны еще дорогостоящие средства производства, которые не окупаются в рамках одного производственного цикла и отдача от которых может затягиваться на годы, в течении которых предприниматель может встретиться с серьезными рисками как естественного, так и рыночного характера. Поэтому с развитием промышленности все большую поддержку получает идея замены налога на капитал подоходным налогом. Торговцы позже также стали выступать в пользу такой меры, поскольку в этом случае серьезно расширялась база налогообложения – налогом на капитал облагались только лица, оперирующие торгово-промышленным капиталом, а подоходный налог изначально объявлялся как «налог на богатых», независимо от происхождения и формы их богатства. Кроме того, уплата подоходного налога стала иметь и «цензовый» характер: в ходе буржуазно-демократических революций право избирать и быть избранным в органы власти предоставлялась только плательщикам подоходного налога.
Поэтому Е. Селигмен, профессор Колумбийского университета и автор фундаментального труда о подоходном налоге, опубликованном в начале 20-го века, обнаруживает первую трансформацию налога на капитал в подоходный налог только в 1451 году, во Флоренции. Налог catasto вначале был строго пропорциональным, но затем в нем было предусмотрено прогрессивное повышение размеров налогообложения и новый налог стал называться scala. Однако долго еще подоходный налог считался временным, «вспомогательным» налогом и только на рубеже 19—20 веков он распространился практически на все развитые страны и только после второй мировой войны подоходное налогообложение в целом стало играть ключевую роль в обеспечении доходной части бюджетной системы.
Внедрение нового порядка налогообложения – по доходу – потребовало уточнения ряда теоретических моментов в экономической и финансовой науке и разработки практических механизмов учета налогоплательщиков, выявления и оценки налоговой базы, взыскания налога. В дальнейшем потребовалось и создание системы контроля и проверки отчетности налогоплательщиков, разработка специальных методов борьбы против уклонения от уплаты налогов.
Изначально разрешение всех этих вопросов пошло по двум направлениям, из которых выросли две модели подоходного налогообложения – английская и прусская. Первая послужила образцом при введении подоходного налогообложения в США, во Франции и Италии, вторая укоренилась в немецкоговорящих государствах. Закон о подоходном налоге в России, принятый 6 апреля 1916 годы, был подготовлен в точном следовании германской модели.
Основными мотивами, подвигшими законодателей в строну принятия подоходного налога, были стремление обеспечить большую экономическую обоснованность, справедливость и эффективность налогообложения.
Что такое доход и почему он стал объектом обложения
Рассмотрев, таким образом, генезис и историческую эволюцию подоходного налога, пора обратиться к ключевому звену этого налога – к понятию самого «дохода». Начнем с того, что люди в разные времена понимали под «доходам», когда и почему «доход» стали считать в деньгах, и как этот счет и учет сделал из «дохода» современный и полноценный объект налогообложения. И тогда мы увидим, что не все и не всегда шло гладко, и что даже и сейчас дело с этим обстоит совсем не благополучно.
В Древнем Египте все было проще – там «доходами на небе и на земле» ведал сам бог Тор. Он и заложил в этой стране нормотворческую основу для регулирования налогообложения. Поскольку в Египте основным видом богатства была земля и основным продуктом производства – зерно, то именно зерно и стало основной мерой при торговых обменах, и, таким образом, стало выполнять и функции денег.
Поэтому объектом учета были обрабатываемые участки земли, которые заносились в специальные кадастры, которые приходилось регулярно обновлять – практически после каждого разлива Нила. Норма налогообложения определялась в весовом количестве зерна на единицу площади земельного участка – например, 5 мер зерна с одной аруры земли среднего качества.
Налоговое администрирование в Древнем Египте также осуществлялось жестко и эффективно. Сбор урожая осуществлялся под неусыпным надзором государственных контролеров и при этом весь урожай сразу отправлялся на государственные склады, где из него откладывалась доля налога (доля государства), а остаток возвращался земледельцу – собственнику участка.