Т.В. Микрюков, М.А. Городилов
Система внутреннего контроля в общих центрах обслуживания
Введение
Одним из инструментов повышения эффективности управления организацией является построение качественной системы управления рисками и внутреннего контроля. Такие системы созданы во многих компаниях, но они не всегда отвечают современным требованиям и эффективно противодействуют существующим угрозам. На многих предприятиях, особенно малых и средних, зрелость систем внутреннего контроля находится на неприемлемо низком уровне.
Общие требования по наличию эффективной системы внутреннего контроля в организациях стали разрабатываться с 80-х гг. прошлого столетия с изданием международной концепции COSO. Позднее появились другие концепции для различных групп пользователей, а COSO претерпела изменения в соответствии с меняющейся бизнес-средой. В последнее время наблюдается повышение интереса к данной теме.
Ряд банкротств крупных корпораций в начале ХХI в. привел к повышению требований к внутреннему контролю на законодательном и нормативном уровне. Так, например, в США в 2002 г. был издан Закон Сарбейнса-Оксли, устанавливающий требования к наличию в корпорациях эффективного внутреннего контроля, а в требованиях регуляторов фондового рынка и фондовых бирж появилось условие необходимости наличия внутреннего контроля для допуска бумаг в котировальный лист биржи.
В России многие положения международных концепций и правил нашли отражение на законодательном и нормативно-методическом уровне. Например, в закон «Об акционерных обществах» внесены положения о системах управления рисками и внутреннего контроля публичных обществ, требования российских бирж по внутреннему контролю для эмитентов, ценные бумаги которых допущены к торгам, аналогичные требованиям мировых торговых площадок, а Банком России издан Кодекс корпоративного управления, устанавливающий рекомендации к системам управления рисками и внутреннего контроля для крупных компаний, введены в действие Международные стандарты аудита, устанавливающие в том числе и требования к организации внутреннего контроля аудируемых лиц.
Одной из главных целей внутреннего контроля является представление достоверной финансовой отчетности, что предполагает особые требования к его организации при ведении учета. Такие требования в общих чертах установлены законодательством, но полноценная методическая база осуществления внутреннего контроля, учитывающая особенности учетного процесса, отсутствует.
С конца прошлого века одним из способов повышения эффективности бизнеса в западных компаниях стал перевод обеспечивающих функций всех предприятий одной группы в отдельную организацию или филиал – общий центр обслуживания (далее – ОЦО). В первую очередь, это коснулось учетной функции. В нашей стране ОЦО стали открываться с начала 2000-х, и наиболее активно – с 2008 по 2014 г.
ОЦО отличаются спецификой технологических процессов, связанных с особенностями ведения бизнеса. Это обусловлено такими факторами, как территориальная обособленность ОЦО от своих клиентов, разделение процесса движения документов и информации между разными хозяйствующими субъектами, повышенные требования к квалификации персонала и ИТ-сопровождению учета и т.д. Специфика деятельности ОЦО порождает характерные риски, снижение которых должно обеспечиваться построением эффективной системы внутреннего контроля.
В связи с этим целью настоящего исследования стала разработка теоретических и практических аспектов внутреннего контроля в общих центрах обслуживания российских компаний.
Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих основных задач:
– развитие терминологии внутреннего контроля на основе анализа отечественных и зарубежных научных источников, международных концепций и регулирующих документов;
– уточнение определений контрольных процедур и разработка принципов их оптимального соотношения на основе анализа имеющихся подходов к терминам и классификации;
– развитие методологии внутреннего контроля, в том числе на уровне процессов и операций, направленной на развитие систем внутреннего контроля;
– разработка модели финансовой отчетности типичного ОЦО на основе анализа рынка аутсорсинга обеспечивающих функций на территории РФ;
– выявление основных рисков деятельности ОЦО с учетом степени их значимости, разработка мер по их снижению;
– определение методов оценки системы внутреннего контроля ОЦО с учетом специфики их деятельности.
Теоретическая значимость работы состоит в развитии методики организации систем внутреннего контроля в общих центрах обслуживания, способствующей повышению эффективности их деятельности.
Практическое значение исследования заключается в применении разработанных авторами предложений по совершенствованию процедур внутреннего контроля в общих центрах обслуживания российских компаний.
Настоящее исследование состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. В первой главе рассмотрены теоретические основы внутреннего контроля с учетом результатов анализа различных подходов и концепций, а также регулирующих норм в данной сфере, уточнены понятия «внутренний контроль» и «система внутреннего контроля», предложена авторская концепция системы внутреннего контроля организации. Во второй главе осуществлен анализ российского рынка ОЦО и определены отличительные особенности их финансового состояния; проведена классификация ключевых рисков ОЦО, предложен комплекс мер по их снижению. В третьей главе выполнен комплексный анализ и классификация контрольных процедур, определены их особенности и намечены направления развития систем внутреннего контроля на процессном уровне.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых-экономистов в сфере риск-менеджмента, контроля и анализа хозяйственной деятельности, международные концепции внутреннего контроля, нормативно-правовые акты РФ, методические материалы профессиональных сообществ, нормативно-справочные материалы, специальная литература, внутренние нормативные документы предприятий, данные бухгалтерского, управленческого и статистического учета и отчетности, методические материалы по внутреннему контролю, аналитические и информационные материалы, опубликованные в российской и зарубежной периодической печати и представленные в компьютерной сети Internet, а также материалы, полученные авторами в результате непосредственного изучения состояния внутреннего контроля в организациях, осуществляющих ведение учета и составление отчетности предприятий.
Выводы и результаты данного исследования могут быть использованы консалтинговыми и аудиторскими организациями при консультировании и проведении работ по созданию и совершенствованию систем внутреннего контроля в российских организациях учетного сервиса.
Глава 1. Основы организации внутреннего контроля
Внутренний контроль: содержание понятия. Процессный и системный подход
Контроль (фр. contrôle от contrerôle – список, ведущийся в двух экземплярах, от лат. contra – против и rotulus – свиток) в традиционном понимании – это одна из основных функций системы управления.
Современная наука предлагает различные подходы к определению понятия «контроль». Так, Т.Ю. Серебрякова отмечает следующие концептуальные подходы к определению данной категории:
– риск-ориентированная деятельность (теория рисков): контроль рассматривается как способ минимизации рисков менеджмента;
– модель управления: контроль является функцией (этапом) управления;
– кибернетический (системный) подход: контроль – это способ обратной связи;
– правовой подход: контроль – проверка соответствия деятельности1.
О.М. Серчугина провела обобщение научных исследований, в которых контроль рассматривается в следующих аспектах:
– функция, метод или форма исполнительно-распорядительной деятельности органов управления организации;
– совокупность применяемых органами управления приемов, способов, форм и методов;
– окончательная стадия управленческого процесса;
– форма обратной связи о состоянии управляемого объекта и исполнении управленческих решений, получаемая управляющей системой;
– система наблюдения и проверки работы управляемого объекта с целью выявления отклонений от заданных параметров2.
Российские и зарубежные авторы предлагают определения контроля, которые так или иначе можно отнести к одному из вышеупомянутых направлений.
Классификация контроля
Исследователи по-разному подходят к классификации контроля. Так, по мнению Т.Ю. Серебряковой, экономический (хозяйственный) контроль является совокупностью финансового контроля, административного контроля и организационно-технического контроля3.
Т.В. Каковкина предлагает различать контроль по различным классификационным признакам: стадиям, времени, периодичности проведения, характеру мероприятий, источникам информации, специфике решаемых задач, применяемым методам, объектам и субъектам контроля, уровням управления и т.д.4.
Наиболее общим и в то же время практически значимым является разделение контроля на внешний и внутренний. Сами по себе эти категории относительны. Какой-либо отдельно взятый контроль по отношению к объекту контроля может быть одновременно как внешним, так и внутренним. Такое разделение является логичным и применимым в деятельности хозяйствующих субъектов как самостоятельных образований.
Р.В. Пашков и Ю.Н. Юденков предлагают рассматривать государственный контроль как совокупность государственного административного, финансового, судебного и – отдельно – внутреннего контроля5. При этом особенность внутреннего государственного контроля, по их мнению, состоит в том, что финансовое планирование в нем рассматривается как одно из направлений во взаимосвязи с другими направлениями деятельности государственной организации. В этом ключе основным риском, на который направлен государственный внутренний контроль, – это риск дисфункции в целом, т.е. прекращение оказания ею государственных услуг и прекращение взаимодействия с другими организациями6.
Аналогичную интерпретацию контроля Р.В. Пашков и Ю.Н. Юденков предлагают в банковском секторе7. С учетом того что банковская деятельность традиционно рассматривается как более рискованная, требования к внутреннему контролю в кредитных организациях, как правило, значительно выше. По мнению ученых, основой эффективной модели внутреннего контроля является «направленность на оптимизацию и повышение эффективности бизнес-процессов банка и снижение затрат, выделение центров затрат и прибыли банка, выстраивание финансовых потоков внутри банка для максимального достижения эффективности».
Система внутреннего контроля
Рассмотрим подходы к определению понятий «внутренний контроль» (далее – ВК) и «система внутреннего контроля» (далее – СВК). В табл. 1 приведены определения из научных источников и регулирующих документов с комментариями авторов.
Таблица 1
Определения понятий «внутренний контроль» и «система внутреннего контроля» в научной литературе и регулирующих документах
Многие исследователи сходятся во мнении, что внутренний контроль должен рассматриваться не только как функция управления, но и как отдельная отрасль научного знания. Об этом свидетельствует хотя бы то, что на уровне профессиональных сообществ и мегарегуляторов описываются требования к эффективному внутреннему контролю как отдельному процессу.
Как видно из табл. 1, в источниках часто кроме самого понятия «внутренний контроль» используется понятие «система внутреннего контроля». Термин «система» (от греч. σύστημα —«целое, составленное из частей; соединение») означает множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которое образует определённую целостность, единство8.
Потребность в использовании термина «система» возникает в тех случаях, когда нужно подчеркнуть, что что-то является большим, сложным, сразу не полностью понятным, но при этом единым и целым. В отличие от понятий «множество» и «совокупность» понятие «система» подчёркивает упорядоченность, целостность, наличие закономерностей построения, функционирования и развития.
Д.Х. Медоуз видит в качестве системы такой набор элементов, взаимосвязь между которыми полностью определяет поведение системы. Система не рассматривается как набор отдельных частей. Элементы взаимодействуют друг с другом для достижения цели системы. Обязательными атрибутами системы являются элементы, взаимосвязи между ними и назначение (или цель) системы9.
Выделяют следующие свойства систем:
– эмерджентность, целостность: система – нечто большее, чем просто сумма составляющих ее частей. При взаимодействии элементов у системы возникают новые свойства, не присущие просто совокупности элементов;
– иерархия, многомерность: системы, как правило, являются подсистемами других систем, а те, в свою очередь, – подсистемами третьих. Иерархия систем порождает иерархию целей этих систем;
– эластичность, адаптивность: системы устойчивы к внешним воздействиям;
– активность, самоорганизация: системы самоорганизуются и стремятся к устойчивому равновесию;
– контринтуитивность: поведение систем не всегда очевидно;
– временная задержка в обратной связи: отклик систем на воздействие может иметь определенную временную задержку.
По итогам проведенного анализа определений, представленных в табл. 1, можно сделать следующие выводы:
1. Внутренний контроль трактуется исследователями как функция, система элементов, подсистема управления и постоянного наблюдения, процесс, этап процесса управления и т.д.
2. Выделяется группа определений внутреннего контроля с фокусированием на его цели, основными из которых являются цели достижения эффективности и результативности деятельности, цели подготовки качественной отчетности и цели соблюдения регулирующих норм (комплайенс).
3. Отдельными исследователями и регулирующими документами дается определение «системы внутреннего контроля» как совокупности мер, методик и процедур, направлений или процессов, органов и направлений внутреннего контроля.
Как видно из табл. 1, во многих источниках не различаются понятия «внутренний контроль» (как деятельность, процесс) и «внутренний контроль» (как система), т.е. «система внутреннего контроля» как совокупность взаимодействующих между собой элементов, имеющих общую цель.
Отсюда и нечеткость в использовании терминов, определяющих эти понятия. Это значит, что не следует называть внутренний контроль «системой» или «подсистемой», а систему внутреннего контроля «процессами», «совокупностью мер, методик и процедур». Полагаем, что терминологическая неразборчивость мешает выявлению особенностей этих разных, но имеющих общие точки соприкосновения понятий.