Существенно различается отчетность по российским правилам от отчетности по МСФО, в силу различных подходов к оценке активов и обязательств. Основной метод оценки по российским правилам – историческая стоимость, в то время как МСФО все больше требуют оценки активов и обязательств по справедливой стоимости, что обеспечивает полезность отчетности по МСФО для инвесторов и иных пользователей. В МСФО для определения справедливой стоимости применяются различные процедуры, в том числе дисконтирование. В системе российских нормативных актов по бухгалтерскому учету применение дисконтированной стоимости предусмотрено только ПБУ 8/2010 и ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", однако отражение долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости в бухгалтерском учете и балансе не предусмотрено, такая информация подлежит раскрытию только в пояснительной записке.
Негативное влияние на качество бухгалтерской информации оказывает тот факт, что ряд принятых положений по бухгалтерскому учету или отдельных правил, предписанных ими, часто не используется на практике. Многие организации при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности не используют ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам", ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений". Кроме того, не используются те правила в национальных стандартах, которые не предусмотрены налоговым законодательством. Например, переоценка основных средств (ПБУ 6/01), создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей (ПБУ 5/01) и резерва под обесценение финансовых вложений (ПБУ 19/02), проверка нематериальных активов на обесценение (ПБУ 14/2007). Причем, если ПБУ 5/01 и ПБУ 19/02 требуют создания резервов при наличии соответствующих факторов в обязательном порядке, то проверка нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использованием на обесценение является добровольной. В ПБУ 14/2007 указано, что по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (п.23), и что нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (п.22). МСФО 38 "Нематериальные активы" и МСФО 36 "Обесценение активов" требуют, чтобы нематериальные активы с неограниченным сроком полезного использования проверялись на обесценение в обязательном порядке, даже без наличия факторов (внутренних или внешних), которые указывают на такое обесценение. По мнению автора, предоставление предприятию права выбора проверять нематериальные активы с неограниченным сроком полезного использования на обесценение или нет, приводит к потере логики в правилах отражения данного объекта в учете и отчетности. Очевидно, что предприятия, выбирая более простой вариант, не проверяют эти объекты на обесценение, тем самым завышают стоимость активов, что противоречит принципу осмотрительности.
Представляется, что не было смысла менять подход, предусмотренный ПБУ 14/2000 (п.17), в соответствии с которым по нематериальным активам с неограниченным сроком полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации), так как на практике он меньше искажает реальную стоимость нематериальных активов, чем подход, предусмотренный в новом ПБУ (ПБУ 14/2007).
Преимуществом МСФО является то, что они могут применяться при составлении финансовой отчетности различными организациями: торговыми, страховыми, кредитными и т. д. Кроме того, по ним может быть составлена консолидированная и индивидуальная отчетность. Вместе с тем, МСФО ориентированы на публичные компании, желающие привлекать капитал через финансовые рынки, их применение предполагает использование ряда сложных процедур (дисконтирование, определение возмещаемой стоимости, формирование расчетных оценок), в связи с чем составление отчетности в формате МСФО требует существенных затрат. Поэтому для непубличных компаний с целью реализации принципа рациональности при ведении учета и составлении отчетности было принято решение о разработке отдельного упрощенного документа. После длительных дискуссий в июле 2009 года такой документ был принят в виде Международных стандартов финансовой отчетности для малых и средних предприятий (МСФО для МСП). МСФО для МСП представляет собой единый набор учетных правил для малых и средних предприятий, которые определены как непубличные коммерческие компании, составляющие финансовую отчетность общего назначения для внешних пользователей. Стандарт состоит из 35 разделов, каждый из которых тематически соответствует тому или иному объекту [7].
Изучение данного документа, а также его сравнение с "полными" МСФО позволяет сделать вывод, что заложенные в нем упрощения не приводят к искажению бухгалтерской информации, так как они сводятся чаще всего к менее полному раскрытию информации и к применению более простых правил в тех случаях, когда эти простые правила обеспечивают достоверность. Например, МСФО 16 "Основные средства" требует ежегодного пересмотра ликвидационной стоимости, срока полезного использования и метода амортизации основных средств, а МСФО для МСП (раздел 17 "Основные средства") обязывает предприятие делать пересмотр только тогда, если имеются признаки существенных изменений в периоде, прошедшем после предыдущей годовой отчетной даты.
Российские Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) так же, как и Международные стандарты финансовой отчетности для малых и средних предприятий представляют собой упрощенный вариант полных МСФО. Однако между ними существуют различия по полноте охвата бухгалтерских объектов, по степени упрощения учетных процедур, по соответствию основополагающим принципам и качественным характеристикам учетной информации. Сравнение российских Положений по бухгалтерскому учету с МСФО для МСП позволяет сделать вывод, что МСФО для МСП в отличие от ПБУ практически охватывают все бухгалтерские объекты, описанные полными МСФО. Кроме того, содержащиеся в МСФО для МСП требования по признанию и оценке активов, обязательств, доходов и расходов основаны на принципах полной версии МСФО, что подтверждено п.2.35 раздела 2 "Концепции и основные принципы" МСФО для МСП. Раздел 2 "Концепции и основные принципы" МСФО для МСП устанавливает те же качественные характеристики учетной информации, что и полные МСФО, а именно: понятность, уместность, существенность, надежность, приоритет содержания над формой, осмотрительность, полнота, сопоставимость, своевременность, а также баланс между выгодами и затратами. Предписанные здесь методы оценки отличаются от методов оценки в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности полной версии МСФО, однако они в большей степени соответствуют современным тенденциям развития подходов к оценке в системе МСФО: историческая стоимость и справедливая стоимость. В российских ПБУ и в Концепции [3] справедливая стоимость не определяется, и не предъявляются требования по ее использованию. Отличие составляет банковский сектор, однако кредитные организации в России при ведении бухгалтерского учета не используют ПБУ, для них разработаны собственные правила, которые утверждает Банк России.
Вышеизложенное позволяет сделать вывод о целесообразности пересмотра требований российских ПБУ в пользу использования в них требований МСФО для МСП. Кроме того, для повышения полезности бухгалтерской информации на основе отечественных ПБУ и повышения доверия к ней со стороны различных пользователей необходимо устранить имеющиеся противоречия в гражданском законодательстве и в нормативных актах по бухгалтерскому учету.
Литература
1. Государственная Программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики (утв. Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23 октября 1992 г. N 3708-1).
2. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283.
3. Концепция развития бухгалтерского учета в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена Приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. № 180.
4. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом ИПБ России 29 декабря 1997 г.
5. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. Утверждены Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 (в ред. Приказа Минфина РФ от 23.01.2001 N 7н).
6. Гришкина С.Н. Проблемы финансового и статистического учёта в АПК. Монография. М: Финансовый университет, 2012.
7. Гришкина С.Н., Сафонова И.В. Проблемы и перспективы развития бухгалтерского учета на предприятиях малого бизнеса// Международный бухгалтерский учет. 2011. № 47.
Учет и аудит в условиях неустойчивого развития экономики
О.В. Рожнова
д. э.н., профессор, Финуниверситет
В результате экономических кризисов происходит снижение доверия пользователей к финансовой отчетности, к заключению аудиторов, а также и к самим профессиям и профессиональным сообществам бухгалтеров и аудиторов. Совет по международным стандартам финансовой отчетности и Совет по Международным Стандартам Аудита и гарантии качества (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) (СМСА) пытаются восстановить авторитет этих профессий, однако сделать это достаточно сложно. Следует подчеркнуть, что на доверие к финансовой отчетности значительное влияние оказывает ее аудит. Если оказывается, что отчетность недостоверна, а аудиторское заключение положительное, то ценность финансовой информации в глазах пользователей становится ничтожной. Негативно сказываются на имидже саморегулирующих организаций (СРО) различные скандалы, периодически сопровождающие их становление в России. Таким образом, к проблемам учета [3] добавляются также и проблемы аудита.
В ответ на вызовы времени СМСА изменяет ряд стандартов: МСА 700 "Формирование мнения и отчетность аудитора в отношении финансовой отчетности"; МСА 701 "Сообщение о ключевых вопросах аудита в отчете независимого аудитора"; МСА 720 (пересмотренный) "Ответственность аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащихся или сопровождающих аудируемую финансовую отчетность"; МСА 260 (пересмотренный) "Коммуникации с Менеджментом"; МСА 570 (пересмотренный, предлагаемый) "Продолжающаяся деятельность"; МСА 705 (пересмотренный) "Модификации к мнению в заключении независимого аудитора"; МСА 706 (пересмотренный) "Параграф привлечения внимания и параграф с прочей информацией в заключении независимого аудитора". В результате изменений аудиторское заключение должно стать более прозрачным. Суть новых требований приведена в табл.1.
В целом изменения направлены на повышение коммуникативности в учетной сфере; усиление акцента на раскрытиях в отчетности; детализация для пользователей основных вопросов аудита и аудиторских рисков. Например, по мнению Городилова М.А. "Проект нового международного стандарта аудита N 701…, направленный на большую степень удовлетворения информационных потребностей инвесторов путем выявления и описания "ключевых" вопросов аудита, несмотря на неоднозначность многих его положений, является значительным шагом в развитии нормативно-правовой основы аудиторской деятельности" [2].
Таблица 1
Изменения в МСА
Анализ аудиторского заключения на консолидированную отчетность ОАО "ГАЗПРОМ" за 2013 год, подготовленного ЗАО "Прайсво-терхаусКуперс Аудит" показал его недостаточную конкретность, размытость: "Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности данной консолидированной финансовой отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы провели аудит в соответствии с российскими федеральными стандартами аудиторской деятельности и Международными стандартами аудита. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что консолидированная финансовая отчетность не содержит существенных искажений.
Аудит включает проведение процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели
в консолидированной финансовой отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор процедур зависит от профессионального суждения аудитора, включая оценку рисков существенного искажения консолидированной финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за составлением и достоверностью консолидированной финансовой отчетности, чтобы разработать аудиторские процедуры, соответствующие обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля. Аудит также включает оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности бухгалтерских оценок, сделанных руководством аудируемого лица, а также оценку представления консолидированной финансовой отчетности в целом.
Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства дают достаточные и надлежащие основания для выражения нашего мнения о достоверности данной консолидированной финансовой отчетности".
Заключение не описывает того, что именно было сделано аудитором, а в большей мере объясняет, что следует делать аудитору. В свете рассмотренных новых требований, следует отметить, что в заключении нигде не сказано о независимости аудитора по отношению к Группе; отсутствуют основные аудиторские замечания, никак не объясняется выполнение принципа непрерывности деятельности; не раскрыта ответственность аудитора в отношении прочей информации, нет указаний на документы, имеющиеся на дату подписания аудиторского заключения, содержащие прочую информацию, в отношении которой применяется ответственность аудитора; в разделе Ответственность аудитора не отмечены причины возможных искажений, в каком случае они рассматриваются как существенные; нет оценки рисков, в т. ч. риска необнаружения существенного искажения, возникшего по причине злоупотребления; и др.
Интересным представляется мнение Шапошникова А.А. и Баранова П.П. – "Опыт проведенного исследования, результаты которого позволяют через причинно-следственные связи науки и практики понять многие парадоксы современного аудита, приводит к очень важному выводу: констатируемый в национальных и мировой экономических системах разрыв ожиданий в отношении института аудиторской деятельности не может быть устранен без активного участия научного сообщества, которому надлежит вернуться в "пространство совести" [4], выступить арбитром в споре сторон о реализации социальной ответственности аудитора и на основе глубоких исследований истории развития экономической мысли в сочетании с широкой просветительской работой создать необходимые условия для гармонизации ожиданий общества и реалий современного аудита" [1]. Однако, полагаем, данные предложения не достижимы, опираться следует на экономические факторы.
Литература
1. Баранов П.П. Научное наследие Теодора Лимперга: истоки международных стандартов аудита //Международный бухгалтерский учет. – 2014. – N 28. – С. 15–20.
2. Городилов М.А. О проекте международного стандарта аудита N 701 "Сообщение о "ключевых" вопросах аудита в отчете независимого аудитора". // Аудитор.– 2013. – N 11. – С.58–63.
3. Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности// Международный бухгалтерский учет. – 2014. – № 14. – С. 11–18.
4. Шапошников А.А. Пространство совести бухгалтера // Сибирская финансовая школа. – 2008. -N 5. – С. 10 – 11. – С. 10–11.
Составление и предоставление отчета о финансовых результатах в Республике Крым в переходный период
В.В. Скоробогатова
доцент, КГМТУ
Финансовая отчетность компании – это в какой-то степени ее презентационная или визитная карточка в бизнес-среде. И, исходя из того, насколько прозрачно и достоверно она составлена, зависит доверие и соответствующее отношение к предприятию потенциальных и существующих партнеров, инвесторов, кредиторов. Финансовую отчетность необходимо вести с учетом всех правил.
В соответствии с п. 2 постановления Госсовета Республики Крым от 30 апреля 2014 г. № 2093-6/14 "О внесении изменений в постановление Государственного совета Республики Крым от 11 апреля 2014 года № 2010-6/14 "Об утверждении положения об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период"[1] рекомендовано с 1 июля 2014 года всем субъектам хозяйствования – юридическим и физическим лицам, учреждениям и организациям, обособленным подразделениям и другим юридическим лицам, созданным в какой – либо организационно-правовой форме, перейти на ведение бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Российской Федерации. С 01.01.2015 года этот переход является обязательным для всех предприятий Республики Крым. Таким образом, финансовую отчетность по требованиям законодательства Российской Федерации крымские бухгалтеры начнут составлять в 2015 году. До перерегистрации по законодательству Российской Федерации в Республике Крым бухгалтеры при составлении отчетности продолжают руководствоваться приказами Министерства финансов Украины от 24.01.11 г. № 25 "О внесении изменений в Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 "Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства"^] и от 07.02.13 г. № 73 "Об утверждении Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности"[3].
Сравнительный анализ статей Отчета о финансовых результатах согласно МСФО, в Республике Крым (в соответствии с украинским законодательством) до 01.01.2015 года и в Российской Федерации представлен в табл. 1.