Вторая проблема заключается в том, что недостаточно зафиксировать существование в стране внутреннего и внешнего финансового контроля, необходимо развивать систему внутреннего контроля. Иначе говоря, на законодательном уровне в настоящее время предоставлено право, но не обязательство органов исполнительной власти и местной администрации создавать указанные подразделения внутреннего контроля. И таким образом законодательно подчеркивается, что внутренний контроль – не обязательно наличие специального структурного подразделения, а в конечном итоге – это процесс учета и контроля.
Следует отметить, что в ряде федеральных органов исполнительной власти, ведомственные стандарты и методики контроля внедряются достаточно активно, особенно в части оценки рисков, и создаются определенные системы внутреннего контроля. Но поскольку система внутреннего контроля – это и внутренняя процедура предотвращения ошибок и нарушения действующего законодательства, то в законе о государственном контроле подобные положения должны наглядно найти свое отражение. Функционирование в бюджетной сфере качественной системы внутреннего контроля – это, безусловно, залог целевого использования бюджетных средств, залог эффективности и результативности бюджетных расходов.
Третья проблема заключается в том, что в организационном плане у контрольно-счетных органов отсутствует необходимая централизованная информационная база данных. В этой связи не представляется возможным вести речь о единой системе контрольно-надзорной деятельности для всей страны. Необходимость создания и использования такой базы должна быть предусмотрена в законе.
Четвертая проблема – это отсутствие в системе государственного контроля законодательной базы по осуществлению контроля за деятельностью государственных корпораций и компаний. Согласно федеральным законам, в соответствии с которыми создано восемь государственных корпораций, проверки годовой бухгалтерской отчетности осуществляются на конкурсной основе и аудиторской организацией. Хотя формально их проверку осуществляет Счетная палата РФ, в действительности эти огромные финансовые потоки проходят за пределами государственного контроля.
С учетом несовершенства положений, описываемых вышеуказанной концепцией важным вопросом, широко обсуждаемым сегодня в экономической литературе, по-прежнему, остается проблема создания единой правовой базы для системы государственного финансового контроля России. В настоящий момент система государственного финансового контроля в Российской Федерации представлена большим количеством контролирующих органов, осуществляющих разрозненные функции, и чья деятельность в своей основе опирается на широкий перечень не связанных друг с другом законодательных и нормативных актов.
В экономической литературе среди исследователей продолжается дискуссия о путях создания правовой базы государственного финансового контроля: часть авторов полагает необходимой разработку единого федерального закона о государственном финансовом контроле, другая выступает за то, чтобы указанный закон дополнялся законом об основах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации.
Рассматривая проблематику данной дискуссии представляется верной точка зрения о существовании обоих указанных законодательных актов, располагающих различными сферами правового регулирования государственного финансового контроля. Вызывает ряд сомнений тот факт, что единому федеральному закону о государственном финансовом контроле удастся урегулировать весь спектр актуальных вопросов современного финансового контроля в Российской Федерации, в особенности, унифицировать порядок организации и деятельности региональных контрольно-счетных органов. Наиболее ярким показателем сложности принятия оптимальных решений в условиях данной проблематики является тот факт, что подобная дискуссия, затрагивающая вопросы потребности выработки в Российской Федерации единой концепции государственного финансового контроля исчисляется в своей продолжительности десятилетием.
Каким бы результатом ни завершилась рассматриваемая дискуссия о путях создания правовой базы государственного финансового контроля в России, российское законодательство испытывает острую необходимость утверждения на законодательном уровне понятий "аудит" и "аудит эффективности", как разновидностей видов государственного финансового контроля.
Изначально возникновение аудита эффективности как формы государственного финансового контроля было документально зафиксировано в "Лимской декларации руководящих принципов контроля", которую утвердил IX Конгресс Международной организации высших контрольных органов в 1977 году. Указанная декларация отмечала наряду с важностью проведения финансового аудита особое значение оценки эффективности и экономичности использования средств государства. Подобная оценка объективно должна охватывать деятельность организационной и административной систем, процесс управленческих решений по расходованию государственных ресурсов.
Исторически можно выделить ряд основополагающих причин, оказавших существенное влияние на закономерное и стремительное распространение такой разновидности государственного финансового контроля как аудит эффективности.
Первая группа причин связывает широкое распространение аудита эффективности с качественными сдвигами развития социально-экономической, политической и институциональной жизни общества, наблюдаемых как результат закономерной эволюции большинства развитых стран во второй половине XX века.
Вторая группа причин связана с активным формированием в данный период времени в промышленно развитых странах отлаженных механизмов контроля финансовой отчетности, основанных на общепринятых принципах и четких правовых нормах, что способствовало росту уровня прозрачности бюджетного процесса, а также повышению степени публичного участия в его осуществлении, в результате чего происходило значительное сокращение уровня правонарушений, происходящих в процессе освоения бюджетных средств. Подобное положение дел, предполагающее существование отлаженного механизма традиционного финансового аудита, выступающего гарантом перманентного сокращения (в долгосрочной перспективе) финансовых нарушений бюджетной сферы, привело к значительному снижению интереса со стороны представителей законодательных органов власти к финансовому аудиту ввиду бинарности его оценки (нарушено/не нарушено). Альтернативой подобной оценке, способной обеспечить высокую информативность эффективного и результативного использования средств государственного бюджета в интересах гражданского общества, выступила такая форма государственного контроля как аудит эффективности. Поэтому значительное усиление интереса представительных органов власти к такой разновидности государственного финансового контроля, которая была бы в состоянии не только установить факт корректности или некорректности совершения тех или иных операций по освоению бюджетных ресурсов государства, но еще и дать соответствующие оценки эффективности и необходимости проведения подобных операций в принципе, явилось одной из самых объективных и знаковых причин возникновения аудита эффективности.
Использование аудита эффективности как одной из форм государственного финансового контроля в Российской Федерации позволяет производить оценку и повышение эффективности использования бюджетных средств государства, поэтому опосредованно представляет собой существенный фактор решения существующих социально-экономических проблем страны.
Бюджет страны представляет собой инструмент достижения целей социально-экономической политики государства, постольку для выполнения данной задачи требуется, прежде всего, значительно повысить эффективность системы финансового управления. Но последняя не может быть эффективной без адекватной ей системы государственного финансового контроля, которая должна включать наряду с финансовым аудитом и аудит эффективности. Безусловно, финансовый аудит оказывает влияние на эффективность финансового управления, обеспечивая использование бюджетных средств в точном соответствии с показателями, установленными законом, и их целевым назначением. Однако данный вид бюджетного контроля имеет достаточно узкие рамки такого влияния и является необходимым, но пассивным условием реализации поставленных целей и задач экономической политики государства. В то же время финансовый контроль результативности использования бюджетных средств в виде аудита эффективности имеет весьма широкое поле для применения и является активным фактором повышения эффективности финансового управления, способствующим решению общегосударственных задач.
Успешная реализация механизмов аудита эффективности в рамках системы внешнего государственного финансового контроля Российской Федерации дает возможность гражданам восприятия приоритетности целей и проектов политики социально-экономического развития, реализуемой Правительством Российской Федерации либо руководством соответствующих субъектов Федерации; увеличить степень публичной вовлеченности граждан в происходящие процессы бюджетной сферы; предоставляет всем членам общества контролировать степень достижения заявленных целей и задач социально-экономического развития страны и регионов; позволяет адекватно оценить каждому отдельному гражданину степень удовлетворения своих личных интересов или интересов целых социальных групп от процесса расходования бюджетных ресурсов государства.
Таким образом, наличие действенной системы внешнего государственного аудита эффективности и результативности освоения государственных средств позволяет представительным органам власти и общественности осуществлять сравнение непосредственно достигнутых в конкретный момент времени социальных и прочих эффектов со стратегическими ориентирами социально-экономического развития страны в рамках реализации государственных программ. При этом для осуществления оценки эффективного расходования бюджетных ресурсов государства используются конкретные количественные и качественные параметры, разработанные для измерения прямых и опосредованных социальных и экономических эффектов, полученных в результате освоения средств бюджета.
Стандарты проведения внешнего государственного аудита эффективности международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) допускают возможность проведения контрольных мероприятий, связанных с аудитом эффективности использования бюджетных средств, и, как следствие, формирования определенных выводов относительно эффективности бюджетных расходов только в случае доскональной законодательной фиксации всех правовых аспектов, касающихся данного типа финансового контроля и понятия аудита эффективности в частности.
Анализ институциональных аспектов осуществления деятельности органами внешнего государственного финансового контроля в России, а также институциональных аспектов реализации механизма внешнего аудита эффективности позволяет сделать следующие выводы.
В настоящее время абсолютное большинство органов системы внешнего государственного финансового контроля в Российской Федерации обладает сформированными на законодательном уровне правовыми рамками для реализации контрольных мероприятий, осуществляемых в форме аудита эффективности освоения бюджетных ресурсов. Тем не менее, каждый контрольно-счетный орган в процессе реализации указанных мероприятий рано или поздно будет вынужден столкнуться с трудностями отсутствия определенных норм осуществления аудита эффективности, поскольку правовую базу, регламентирующую на сегодняшний день данную проблематику в Российской Федерации, невозможно признать достаточной с точки зрения внедрения механизма аудита эффективности в систему государственного финансового контроля России.
Имеющаяся в распоряжении субъектов Российской Федерации правовая база для проведения аудита эффективности является весьма неоднородной, поскольку представлена значительным количеством разнообразных законодательных актов, регламентирующих данное направление деятельности.
Резюмируя вышесказанные положения, необходимо отметить, что сложности решения современных социально-экономических задач, ключевых национальных и инвестиционных проектов, связанных не только с привлечением частного капитала, но с внушительной степенью использования государственных средств, обуславливают необходимость осуществления определенных институциональных преобразований системы управления государством.
Государство, представленное органами финансового контроля, традиционно осуществляет проверку правомерности и корректности осуществления бюджетных расходов, однако сфера ответственности государства перед гражданами перманентно расширяется, охватывая помимо традиционных форм контроля корректного и правомерного расходования бюджетных средств также механизмы оценки экономного и эффективного освоения ресурсов государства и управления его имуществом. Подобное расширение сферы ответственности государства перед обществом, сопровождаемое появлением новых разновидностей контроля, неизбежно трансформирует институт внешнего государственного финансового контроля в институт государственного аудита.
Для института государственного аудита Российской Федерации характерно отсутствие унифицированной системной правовой регламентации аспектов данной сферы деятельности, компенсируемое наличием широкого перечня не связанных между собой нормативных и правовых актов, что приводит к осуществлению процедур, связанных с государственным аудитом, на основе разнородных принципов, методов и т. д. В подобных условиях создается "благоприятная почва" для дублирования каких-либо аспектов деятельности органов государственного финансового контроля, в то время как другие аспекты, напротив, полностью остаются без внимания контрольных органов.
Основными признаками современного высшего органа государственного аудита, функционирующего в соответствии с общепризнанными принципами и международными стандартами, являются независимость, закрепленная конституцией и национальным законодательством; самостоятельность (финансовая, юридическая, административная, функциональная); органичная взаимосвязь и эффективное взаимодействие со всеми заинтересованными государственными органами; достаточные и защищенные законом полномочия на осуществление всех видов аудиторской деятельности, связанных с реализацией целей и задач высшего органа государственного аудита; непрерывное развитие и совершенствование теории и методологии аудита, знаний и профессиональных навыков специалистов; наличие современного офиса, развитой инфраструктуры и использование передовых информационных технологий, необходимых для осуществления аудиторской деятельности и мониторинга ее результативности и эффективности.
Таким образом, созданная на федеральном уровне в развитие конституционных положений российская модель государственного аудита в основном отражает современные концептуальные подходы и наиболее общие характеристики, отвечающие международным стандартам.
Раздел 2
Анализ практики применения технологий внешнего государственного аудита при оценке эффективности и результативности достижения целей экономического развития
Глава 1
Оценка преимуществ и недостатков современного процесса формирования, управления и распоряжения федеральными ресурсами и организации деятельности контрольно-счетных органов в Российской Федерации
Для объективного выявления преимуществ и недостатков современного процесса формирования и распоряжения федеральными ресурсами, представляется целесообразным проанализировать механизм формирования и управления доходной и расходной составляющими федерального бюджета с учетом социально ориентированных приоритетов страны.
В соответствии с отчетом об исполнении бюджета Российской Федерации в 2013 год уровень его доходной части составил 9 257,6 млрд. руб., что превышает ожидаемое значение на 3,4 %, в том числе доходы нефтегазовой составляющей составили 4 278,3 млрд. руб., превысив ожидаемый показатель на 3,2 %. Указанный факт позволяет сделать вывод о прямо пропорциональной зависимости увеличения федерального бюджета и уровня нефтегазовых доходов Российской Федерации в данной ситуации.
За первые шесть месяцев 2014 года доходная часть федерального бюджета была исполнена в размере 3 237 млрд. руб., что составляет 46,3 % от совокупного объема указанного бюджета, расходная часть федерального бюджета была исполнена в размере 3 814 млрд. руб. (более 40 % запланированных бюджетных расходов). За прошедший отрезок 2014 года превышение уровня расходной части федерального бюджета над доходной составило 577 млрд. руб. В Резервном фонде Российской Федерации по состоянию на июль 2014 года сконцентрировано 2 879,4 млрд. руб., при этом прослеживается динамика уменьшения средств указанного фонда по отношению к началу года.
За первые три квартала 2014 года доходная часть бюджета Российской Федерации была исполнена в размере 5 208 млрд. рублей, что составляет 75,8 % от совокупного объема указанного бюджета, расходная часть федерального бюджета была исполнена в размере 6 324 млрд. руб. (более 66 % запланированных бюджетных расходов).
Если рассмотреть доходную часть бюджета Российской Федерации относительно источников поступления доходов, то представляется возможным проследить тенденцию сокращения удельного веса налоговых доходов в составе указанного бюджета и увеличения неналоговых доходов.
Поступления в доходную часть бюджета Российской Федерации от нефтегазовых доходов в 2013 году составили 48,2 % совокупных поступлений всех доходов, увеличившись по сравнению с 2012 годом на 13,9 %. Данный факт подчеркивает большое влияние нефтегазовых доходов на наполняемость федерального бюджета Российской Федерации и порождает скептические настроения относительно снижения зависимости данного бюджета от нефтегазовых доходов. В 2013 году наблюдался рост поступлений от неналоговых источников формирования бюджетных ресурсов, обусловленный улучшением внешнеэкономической конъюнктуры и ростом удельного веса в структуре доходов таможенных пошлин. Наибольшую долю в структуре нефтегазовых доходов занимают таможенных пошлины на вывоз нефти (41,4 %) и налог на добычу природных ископаемых (35,2 %)
Все поступления в бюджет Российской Федерации находятся в ведении главных администраторов доходов. Если проанализировать удельный вес поступлений, приходящихся на того или иного администратора, то представляется возможным констатировать, что наибольший объем поступающих доходов приходится на Федеральную налоговую службу РФ (около 64,7 % всех поступлений в доходную часть бюджета в 2013 году) и на Федеральную таможенную службу РФ (около 26,8 % всех поступлений в доходную часть бюджета в 2013 году). Удельный вес поступлений в доходную часть федерального бюджета от всех остальных администраторов в совокупности составляет 8,5 %.
В первом квартале 2013 года от Федеральной налоговой службы РФ, как от главного администратора доходов, поступило в бюджет 793,4 млрд. рублей, что превысило на 12,3 % уровень аналогичных поступлений в 2012 году. Преимущественно высокий уровень поступлений был обеспечен доходами от налогов на добычу полезных ископаемых и прибыль организаций.
Таблица 9
Удельный вес долей доходов главных администраторов в общем объеме доходов бюджета