14. Международные стандарты аудиторской деятельности
Изучение опыта, накопленного другими цивилизованными государствами, а также проводимая координация во всемирном масштабе с целью обеспечения единообразия аудиторской практики требуют знания Международных стандартов аудита (МСА) . Они считаются наиболее универсальными и гибкими. Необходимость унификации аудиторских проверок обусловлена рядом факторов.
Прежде всего на эволюцию стандартов аудита влияет создание Международных стандартов финансовой отчетности, обеспечивающих возможность применения общих подходов к аудиту.
К этому же ведут увеличение числа и расширение деятельности транснациональных корпораций, использующих единые принципы ведения бухгалтерского учета во всех дочерних и зависимых предприятиях, расположенных в странах разных континентов. Развитие общепризнанных стандартов способствует также росту монополизма в сфере аудита и консультационных услуг.
В настоящее время преобладающая доля этого рынка приходится на 10–11 крупнейших компаний. Важна роль международных стандартов аудита в связи с тем, что они ограничивают возможность некачественной проверки. Стандарты аудита, являясь критерием качества оказанных услуг, позволяют клиентам и пользователям финансовой отчетности получить в определенной мере уверенность в том, что аудитор не подтвердит недостоверную информацию.
Разработкой стандартов аудита занимается ряд международных организаций и национальных ассоциаций аудиторов : Международная федерация бухгалтеров; органы ООН: экономический и социальный совет; Комиссия по ТНК; Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности ООН, Организация по экономическому сотрудничеству и развитию; Международный банк реконструкции и развития; Европейский союз; Комиссия по ценным бумагам и биржам; Американский институт присяжных бухгалтеров, национальные союзы профессиональных организаций других стран.
Большая часть российских Правил (стандартов) по принципам и содержанию близка к МСА.
МСА состоят из Международных стандартов проведения аудита и стандартов по оказанию сопутствующих услуг.
Первая часть МСА включает в себя 29 стандартов, в которых изложены основы аудиторских процедур.
Основная проблема проведения в России аудита согласно МСА заключается не в отсутствии соответствующих национальных аудиторских стандартов или неудовлетворительном их содержании, а в необходимости создания надежного механизма, который обеспечил бы выполнение этих стандартов теми российскими аудиторскими организациями, которые выдают экономическим субъектам аудиторское заключение по результатам обязательного ежегодного аудита.
15. Качество аудита
Система контроля качества работы аудиторской организации должна включать:
1) соблюдение профессиональными сотрудниками аудиторской организации требований независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессиональной этики;
2) укомплектование аудиторской организации профессиональными сотрудниками, обладающими знаниями, умениями и навыками, необходимыми для надлежащего выполнения ими своих обязанностей;
3) поручение аудиторских заданий профессиональным сотрудникам, квалификация которых соответствует особенностям этих заданий;
4) выполнение всех видов работ в ходе аудита на основе направляющих указаний, текущего контроля и проверки выполненной работы таким образом, чтобы это отвечало необходимым требованиям качества;
5) обеспечение надлежащего качества работы в ходе конкретной аудиторской проверки. Руководитель аудиторской организации обязан утвердить до начала аудита руководителя и старших аудиторов конкретной проверки, что должно быть отражено в общем плане аудита. Руководитель проверки обязан применять в ходе аудита те средства контроля качества работы, установленные аудиторской организацией, которые наилучшим образом подходят к данной конкретной аудиторской проверке.
Проверка результатов выполненной работы должна осуществляться в отношении каждого исполнителя и сотрудниками, по крайней мере не уступающими в знаниях, умениях и навыках тем, кого они проверяют. При проверке результатов следует основное внимание уделять следующим вопросам:
1) выполнялась ли работа в соответствии с программой аудита;
2) документировались ли надлежащим образом проделанная работа и каковы ее результаты;
3) все ли существенные замечания, возникшие по ходу проверки, были прояснены и нашли отражение в выводах аудитора;
4) достигнуты ли цели соответствующих аудиторских процедур.
Сотрудники, осуществляющие проверку результатов работ, обязаны поставить на проверяемых рабочих документах свою подпись либо свое легко идентифицируемое условное обозначение. В ходе аудита сотрудники, отвечающие за проверку результатов работы, обязаны регулярно выполнять следующие действия:
1) следить за ходом выполнения общего плана аудита и программы аудита;
2) производить оценку внутрихозяйственного риска, риска средств контроля, в том числе по итогам тестирования средств контроля, риска необнаружения и при необходимости вносить в пределах своей компетенции корректировки в общий план аудита и программу аудита;
3) следить за надлежащим документированием аудиторских доказательств, полученных в результате аудиторских процедур по существу, и проверять правильность выводов, сделанных по ходу работы.
16. Ответственность аудитора за качество проведенной аудиторской проверки
Если же аудиторская фирма представила заведомо ложное заключение, то за это ст. 11 Закона "Об аудиторской деятельности" предусматривает ответственность. В этом случае у индивидуального аудитора или аудиторской организации аннулируется лицензия, а у лица, подписавшего такое заключение, – квалификационный аттестат аудитора с последующим привлечением последнего к уголовной ответственности.
Ответственность аудитора определяется прежде всего его обязанностями по отношению к проверяемым экономическим субъектам, их собственникам, по отношению к государству илицензирующим органам. Поэтому рассмотрение данного вопроса целесообразно начать собязанностей аудитора.
В соответствии с определением, данным во Временных правилах аудиторской деятельности в РФ (утв. Указом Президента РФ от 22.12.1993 г. № 2263) , аудит представляет собой предпринимательскую деятельность частнопрактикующих аудиторов или аудиторских фирм по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ.
Аудиторская проверка является документальной и охватывает только те операции экономического субъекта, которые нашли свое отражение в представленных для проверки документах. До момента признания арбитражным судом сделки недействительной она рассматривается аудиторами в качестве действительной, если оформлена документально надлежащим образом и не находится в явном противоречии с законодательством и учредительными документами проверяемого экономического субъекта. Хозяйственные операции, не оформленные документально, являются сферой деятельности налоговой полиции, а также других правоохранительных органов, осуществляющих оперативно-разыскную деятельность.
Аудиторы не обязаны и не вправе подменять собой налоговые и другие контролирующие органы и присваивать себе их права по проверке правильности и своевременности расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами. Аудиторы, помимо общегражданской ответственности, несут и профессиональную ответственность. Подобная ответственность характерна для профессий врача, адвоката, бухгалтера, аудитора.
Частным случаем профессиональной ответственности аудитора является ответственность за неквалифицированное проведение проверки.
17. Планирование и программа аудита
Планирование является начальным этапом проведения аудита. Оно включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.
Аудиторская организация должна начать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.
В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть срок проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета, аудиторского заключения. В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.
В общем плане рекомендуется предусмотреть формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита; распределение аудиторов по конкретным участкам аудита; инструктирование всех членов команды об их обязанностях; контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора и т. д.
Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы.
Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля – перечень действий, осуществляемых для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета.
Аудиторские процедуры по существу – это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.
В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.
Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения. По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.
18. Основные этапы, сущность техники и технологии проведения аудиторских проверок
Основными этапами аудиторской проверки являются :
1) сбор информации о проверяемом предприятии и общее изучение его деятельности;
2) изучение особенностей управления предприятием, его типа и структуры;
3) составление плана аудиторской проверки;
4) общее изучение состояния бухгалтерского учета на предприятии;
5) определение и оценка состояния внутреннего аудита на предприятии, состояния других контрольных структур;
6) сплошная или выборочная проверка документов, в которых отражено наличие и движение хозяйственных средств предприятия;
7) сплошная или выборочная инвентаризация материальных ценностей, основных фондов и денежных средств;
8) проверка состояния расчетно-кредитных операций;
9) аудит затрат на производство, правильности отнесения затрат на себестоимость продукции;
10) проверка правильности формирования и исчисления прибыли;
11) проверка правильности налогообложения и своевременности перечисления налогов в государственный бюджет;
12) оценка финансовой отчетности предприятия;
13) составление заключения об итогах аудиторской проверки.
Сбор информации о проверяемом предприятии и изучение его деятельности . В процессе сбора информации о деятельности предприятия аудитору необходимо внимательно ознакомиться с основными документами, регламентирующими деятельность данного предприятия. Надень начала аудиторской проверки бухгалтерия аудируемого предприятия по предварительной договоренности с аудитором обязана подготовить все к проверке.
При общем изучении деятельности предприятия аудитор определяет тип производства, организационные и технологические особенности деятельности предприятия. Затем аудитор определяет тип и структуру управления предприятием, знакомится с его особенностями, конкретно с руководящими кадрами. После этого аудитор намечает план аудиторской проверки и знакомит с ним руководство предприятия.
Документальная проверка хозяйственных средств . До начала документальной проверки хозяйственных средств предприятия необходимо определить, какие виды средств подвергают сплошной, а какие – выборочной проверке.
В процессе документальной проверки аудитор применяет различные методы проверки (формальный, логический, арифметический) . При формальной проверке проверяют правильность заполнения документов бухгалтерского учета: заполнение всех реквизитов и т. д.
При арифметической проверке проверяются отсутствие арифметических ошибок в таксировке, обоснованность применяемых тарифов, цен, расценок. При логической проверке устанавливают целесообразность и законность совершенных хозяйственных операций, правомерность использования ставок, цен, тарифов, расценок и т. д.
19. Понятие существенности и риска в аудите
Для определения характера и объема проводимых аудиторских процедур и для получения критериев оценки результатов на стадии планирования аудита необходимо установить уровень существенности и приемлемый аудиторский риск. Этого требуют и российские стандарты аудита. Оценку существенности и рисков необходимо проводить для каждого проверяемого участка учета (в частности, для материального учета) .
Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. При установлении уровня существенности аудитор исходит из основных показателей его деятельности.
В российском стандарте "Существенность и аудиторский риск" рекомендуются соотношения: 5 % от балансовой прибыли; 2 % валюты баланса;
10 % собственного капитала; 2 % от валового объема реализации; 2 % от общих затрат предприятия.
Уровень существенности во многом определяет аудиторский риск.
Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
1) чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;
2) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.
Для оценки рисков используется следующая математическая модель:
AR = IR х CR x DR,
где AR – приемлемый аудиторский риск;
IR – внутрихозяйственный риск;
CR – риск средств контроля;
DR – риск необнаружения.
Данная модель используется для определения риска необнаружения исходя из оценки аудитором AR, IR и DR на основе его профессионального суждения. Необходимо учитывать, что конкретные числовые значения рисков установить трудно, поэтому применяют словесные оценки – высокий, низкий, средний.
Виды и оценка риска.
Предпринимательский риск. Аудитор может понести убытки или не получить вознаграждения за свою работу. Он зависит от множества факторов – характера операций клиента; сроков проведения аудита; наличия судебных исков в отношении аудитора.
Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность клиента может содержать невыявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения ее достоверности. Показатель аудиторского риска (ПАР) рассчитывается:
ПАР = НР (ВХР) х РК х РН,
где ПАР - величина вероятностная, лежит в пределах 0 ≤ ПАФ ≤ 1;
НР - неотъемлемый риск;
РК – риск контроля;
РН – риск необнаружения.
20. Оценка системы внутреннего контроля
В ходе аудиторской проверки аудитор обязан изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур. В РФ действует Правило (стандарт) "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита".
Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. Отнего зависит, чтобы система внутреннего контроля отвечала размерам и специфике деятельности экономического субъекта, функционировала регулярно и эффективно.
Результатом аудита системы внутреннего контроля является определение риска внутреннего контроля.
Степень выбранного риска влияет в дальнейшем на размер статистической выборки, используемой при проверке соответствующей позиции баланса.
Необходимо различать аудит системы внутреннего контроля в целом и аудит ее основных объектов (снабжение, сбыта и т. д.) .
Проверка системы внутреннего контроля в целом должна обязательно проводиться аудитором, а степень необходимости проверки внутреннего контроля по каждому объекту аудитор устанавливает, исходя из соотношения предполагаемых затрат и размера проверяемой совокупности.
При проверке системы внутреннего контроля аудитор выполняет три важных действия: описание действующей системы внутреннего контроля; оценку целесообразности контрольных механизмов; проверку эффективности системы внутреннего контроля.
При этом аудитору следует руководствоваться следующими принципами. Эффективность внутреннего контроля во многом зависит от вида и объема проводимых хозяйственных операций. Разделение функциональных обязанностей. Контроль – в эффективно действующей предпринимательской структуре ни одна операция не должна оставаться без контроля. Задача аудитора – оценить целесообразность внутренних проверок в конкретных ситуациях. Оценку эффективности системы внутреннего контроля аудитор должен организовать по направлениям, соответствующим циклам бизнеса (как то снабжение, производство, сбыт, оплата труда, финансы) . Оценка системы внутреннего контроля базируется на получении ответов на основные контрольные вопросы, содержащиеся в бланках, которые заранее выдают аудиторам в аудиторских фирмах.
Основной аудитор может вносить коррективы в перечень вопросов в зависимости от особенностей клиента.
Система внутреннего контроля может считаться действенной, если она:
1) эффективно предупреждает возникновение недостоверной информации;
2) эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени, после того как недостоверная информация возникла.