21. Аудиторские доказательства
Аудиторские доказательства – это информация, собранная аудитором в ходе проверки, и выводы, которые служат обоснованием аудиторского заключения.
Источниками получения аудиторских доказательств являются первичные документы экономического субъекта и третьих лиц; регистры бухгалтерского учета экономического субъекта; результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта; устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц; сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц; результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта; бухгалтерская отчетность.
Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.
Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:
1) степени аудиторского риска;
2) наличия свидетельства независимого источника как более достоверного;
3) получения аудиторского доказательства на основе данных системы внутреннего контроля, которое является тем более достоверным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;
4) получения информации в результате самостоятельного анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;
5) получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;
6) возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников.
При выборе методов получения доказательств аудитор должен иметь в виду, что финансовая информация может быть искажена при отражении хозяйственных операций. О шибки, приведшие к искажению информации , группируются по следующим признакам:
1) отражение на счетах бухгалтерского учета несовершавшихся хозяйственных операций;
2) отсутствие на счетах бухгалтерского учета совершившихся хозяйственных операций;
3) отражение на счетах бухгалтерского учета совершившихся хозяйственных операций, не санкционированных руководством организации;
4) арифметически неточное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций;
5) неверное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций в связи с нарушением методологии учета. Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде таблиц с пояснениями.
22. Аудиторская выборка
Выборка должна быть представительной, т. е. все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть включенными в выборку.
Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100 % объектов проверяемой совокупности, под которой понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение обо всей проверяемой совокупности.
При проведении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы, элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Данная процедура называется стратификацией. Она позволяет снизить разброс данных, что может облегчить работу аудиторской организации.
Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходим размер выборки.
Для любой выборки аудиторская организация обязана анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку; экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность; оценивать риск выборки.
Формируя выборку, следует описать, для достижения каких целей она проводится.
Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.
Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов определения выборки:
1) случайный отбор ;
2) систематический отбор . Элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа;
3) комбинированный отбор – комбинация различных методов случайного и систематического отбора.
Аудиторская организация имеет право прибегать к репрезентативной выборке только в том случае, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом.
Существует несколько методов определения выборки:
1) статистический выборочный метод . Может применяться для достижения следующих целей: обнаружения искажений, проявляющихся в совокупности с определенной частотой и в определенном количестве; оценки масштабов распространения обнаруженных искажений или отклонений;
2) нестатистический метод – это анализ по качественным признакам (имеется в виду анализ структуры внутреннего управления клиента) . Основная задача проверки по качественным признакам – выяснение, сколько раз не сработали действия, осуществляемые структурой внутреннего управления. Основываясь на повторяемости этого явления в выборке, аудитор оценивает риск контроля.
23. Проверка правильности исчисления себестоимости продукции и организации бухгалтерского учета
При проверке правильности учета затрат на производство продукции, работ и услуг аудитор проводит следующую работу:
1) выясняет метод учета затрат на производство продукции и калькулирования ее себестоимости;
2) проверяет неизменность выбранного метода с начала года;
3) выясняет обоснованность распределения затрат по отчетным периодам;
4) проверяет обоснованность и правильность оценки расхода материалов, топлива, энергии и МБП на производство продукции;
5) проверяет правильность исчисления амортизационных отчислений по основным фондам, нематериальным активам и МБП, а также включения их в себестоимость;
6) проверяет правильность отнесения на себестоимость косвенных расходов, расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования;
7) проверяет обоснованность сумм косвенных расходов и способов их распределения по объектам калькуляции;
8) выясняет обоснованность начисленных сумм заработной платы и их включения в себестоимость производимой продукции;
9) выясняет правомерность отнесения на себестоимость коммерческих расходов, расходов по командировкам, представительских расходов, расходов по оплате аудиторских услуг и т. п.
После проверки правильности учета затрат на производство продукции аудитор детально изучает обоснованность определения налогооблагаемой прибыли и правильность и своевременность расчетов предприятия по прибыли с государством.
Проверка правильности организации бухгалтерского учета и его состояния . Аудитор начинает проверку состояния учета на аудируемом предприятии с внимательного ознакомления с учредительными документами предприятия. Далее аудитор:
1) устанавливает применяемую на аудируемом предприятии форму бухгалтерского учета;
2) проверяет организацию документооборота с момента выписки документа до момента сдачи его в архив;
3) проверяет обеспеченность предприятия всеми необходимыми бухгалтерскими бланками, организационной техникой, средствами автоматизации обработки учетных данных;
4) проверяет наличие плана инвентаризации имущества и фактического его выполнения;
5) контролирует своевременность и полноту проведения инвентаризаций и ревизий, оформления их результатов;
6) проверяет правильность ведения Главной книги, а также регистров синтетического и аналитического учета;
7) проверяет соответствие данных аналитического учета данным учета синтетического;
8) проверяет соответствие метода учета затрат на производство продукции и калькулирования ее себестоимости особенностям технологии производства продукции;
9) контролирует своевременность и правильность составления бухгалтерской отчетности и т. д.
24. Основные направления аудиторской проверки дебиторской и кредиторской задолженности
При оценке результатов аудита по разделу программы "Проверка дебиторской и кредиторской задолженности" целесообразно проанализировать и оценить результаты таких процедур, как:
1) проверка первичных документов по последующим денежным поступлениям и выплатам с сальдо соответствующих счетов;
2) сверка счетов с отчетами материально ответственных лиц, подготовленными после даты составления бухгалтерской отчетности, с сальдо по учетным данным;
3) сверка имеющихся остатков с данными счетов-фактур, отчетами материально ответственных лиц и платежными документами. Если величина дебиторской и кредиторской задолженности является значительной для финансового состояния экономического субъекта, аудиторы должны проверить правильность и точность учета и определить, не имеется ли завышения обязательств по данным учета. В этом случае необходимо сверить первичные документы с информацией, содержащейся в регистрах аналитического учета, выбирая сначала наибольшие остатки, так как по ним более вероятно завышение. По полученным данным следует оценить существенность выявленных завышений обязательств в учетных записях;
4) подтверждение расчетов с поставщиками и другими контрагентами. Получение подтверждений не является обязательным при проведении аудита. Обобщая результаты выполнения процедуры подтверждений, необходимо прежде всего оценить их надежность. При этом оцениваются величина и значимость задолженности, подтвержденной в письменной и устной форме;
5) проверка тождества данных аналитического учета дебиторской и кредиторской задолженности. В связи с выверкой первичных документов или получением подтверждений задолженности аудиторы должны провести проверку регистров аналитического учета расчетов, сопоставить их с данными Главной книги.
Сопоставление регистров аналитического учета с Главной книгой является мерой контроля, периодически проводимой клиентом. Аудиторы анализируют сделанную сверку, выявленные необычные суммы, проводят повторный пересчет итоговых сумм; анализ последующих операций. Аудит не завершен до окончания анализа документов следующего года включительно по дату подписания аудиторского заключения.
Аудиторы должны проанализировать денежные поступления и выплаты, неоплаченные счета-фактуры поставщиков. Анализ последующих денежных выплат и поступлений может быть проведен вместе с проверкой первичных документов по дебиторской и кредиторской задолженности.
Подводя итоги следует оценить вероятность существенного влияния неопределенных обстоятельств, прежде всего таких как банкротство крупных дебиторов, наличие судебных исков, которые могут привести к существенным убыткам для клиента. Аудитору необходимо дать оценку неопределенных обстоятельств, их влияния на финансовые результаты, платежеспособность и возможности продолжения деятельности, отразив это в аудиторском заключении и в письменной информации.
25. Особенности планирования аудита в случае малых экономических субъектов
Перед началом аудита малого экономического субъекта особенно важным является согласовать в договоре или письме-обязательстве условия проведения аудита, права и обязанности аудиторской организации и экономического субъекта.
При этом следует руководствоваться требованиями Стандартов аудиторской деятельности. Рекомендуется привлечь внимание руководителей экономического субъекта к положениям п. 6.1 и 6.2 Стандарта "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности", где указано, что ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности несет руководство экономического субъекта, а аудиторская организация, в свою очередь, несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.
Как и в случае аудита любых экономических субъектов, в ходе аудита малых экономических субъектов следует тщательно планировать работу, анализировать специфику деятельности данного субъекта, изучать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
При этом следует руководствоваться требованиями Стандартов аудиторской деятельности "Планирование аудита" и "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита".
Сотрудникам аудиторской организации необходимо оценить, позволяют ли системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля собрать аудиторские доказательства, необходимые для подготовки мнения аудитора.
В соответствии с причинами, изложенными в п. 2.2, 2.4–2.6 настоящего Стандарта, в ходе аудита рекомендуется исходить из оценки надежности средств внутреннего контроля как низкой, если нет явных доказательств противоположного.
При этом следует руководствоваться требованиями Стандарта аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск". Сотрудникам аудиторской организации рекомендуется в меньшей мере полагаться на средства контроля подлежащего проверке малого экономического субъекта, а в качестве основного способа сбора аудиторских доказательств использовать аудиторские процедуры по существу.
На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудиторская организация определяет допустимый риск необнаружения.
Для субъектов малого предпринимательства значение риска необнаружения обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов. Исходя из задачи минимизации риска необнаружения аудиторской организации рекомендуется предусмотреть необходимое увеличение объема аудиторских выборок.
26. Аудит учредительных документов и формирования уставного капитала
При проведении контроля аудиторы должны проверить юридический статус и право функционирования данного экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством. Для этих целей используются документы – устав; учредительный договор организации. Входе проверки устанавливается, когда и где зарегистрирована организация; в каком банке открыты счета данной организации; кто учредители и их доли вкладов в уставном капитале; соответствуют ли размеры вкладов каждого учредителя и в целом размер уставного капитала требованиям законодательных актов.
В процессе аудита следует проверить наличие:
1) свидетельства о государственной регистрации;
2) протоколов собрания учредителей;
3) свидетельства о регистрации в Министерстве экономики РФ для экономических субъектов с участием иностранного капитала;
4) свидетельства о регистрации в органах статистики, Государственной налоговой инспекции, в соответствующих отделениях внебюджетных и экологических фондов;
5) документов, связанных с приватизацией и акционированием предприятий, находящихся в собственности государства.
Проверяя учредительные документы, аудитор должен установить, как формируются средства уставного капитала организации, все ли учредители согласно законодательству своевременно вносят доли своих вкладов в уставный капитал.
Уставный капитал – совокупность вкладов участников в имущество при создании организации для обеспечения ее деятельности в размерах, определенных учредительными документами.
Проверяя формирование уставного капитала, аудитор должен убедиться в достоверности его суммы. Ее показывают в балансе и в отчете о движении капитала. Сальдо по счету 85 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала.
В счет вклада в уставный капитал организации могут быть внесены здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, интеллектуальная собственность, ценные бумаги, денежные средства.
Поступление взносов учредителей проверяется на основании данных первичных документов и записей по Кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с дебетом счетов учета основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материалов, товаров, денежных средств.
Целесообразным для повышения качества проверки является проведение инвентаризации имущества и иных имущественных прав, числящихся в качестве взносов в уставный капитал.
Завершающим этапом проверки является обобщение выявленных отклонений в учете уставного капитала по сравнению с действующим законодательством и обоснование предложений по их устранению.
27. Аудит системы управления организацией
Применительно к организационной системе аудит дает следующие преимущества по отношению к обычному контролю : гармонизацию, достоверность, независимость, объективность, однозначность, повторяемость, понятность, профессионализм, уместность, сопоставимость, стабильность, своевременность.
Подотрасли аудита методологии и процесса управления : аудит целей и задач; аудит принципов функционирования организации; аудит функций; аудит стратегий; аудит технологий управления; аудит коммуникаций.
Подотрасли аудита механизма управления : аудит функциональных структур; аудит организационных структур; аудит оргтехники; аудит офисной мебели; аудит сетей связи.
Аудит системы управления организацией начинается с изучения структуры управления предприятием, изучения организационной структуры самой организации. Анализу подвергаются система сбыта, методы оценки товарно-материальных запасов, учетная политика предприятия. Проводится опрос менеджеров и персонала, не связанных с ведением учета, о политике предприятия, его тактике и стратегии. Далее определяются степень ответственности и права руководителей, проводится ознакомление со всеми юридическими документами предприятия. Система управления организацией должна обеспечивать рациональное соединение предметов, средств труда, трудовых функций людей в единый производственно-технологический процесс, изучать совместную деятельность работников с целью достижения наивысших результатов деятельности организации, поставленных целей, решать и предотвращать конфликтные ситуации.
В ходе проверки аудитор должен установить соответствие организационной структуры управления рыночным отношениям.
Система управления предприятием должна обеспечивать принятие управленческих решений в области инвестиционной политики. В ней должны найти отражение вопросы учетной политики, контроля, внутреннего аудита.
На предприятии должны быть задействованы структуры, обеспечивающие эффективную хозяйственную деятельность умелым использованием налогового планирования, расчетом рисков, активным участием на рынке ценных бумаг, валютном рынке.
Определяющее значение имеют объем и характер учетной работы, структуры бухгалтерии и формы ее связи с отдельными частями предприятия.