Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" – 1000 руб. (10 штук × 100 руб.) – отражена задолженность покупающей стороны;
Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",
Кредит счета 58-2 "Долговые ценные бумаги" – 1200 руб. (10 штук × 120 руб.) – списана первоначальная стоимость акций;
Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – 1000 руб. – акции оплачены покупателем.
При закрытии месяца формируют финансовый результат от продажи акций:
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" – 200 руб. (1200–1000) – отражен убыток от реализации акций.
Если количество реализуемых акций достаточно велико, то их первоначальную стоимость удобно списывать по средней величине.
Например, в течение месяца ООО приобрело и продало несколько пакетов некотируемых акций ОАО: в первую неделю 50 акций по 10 руб. купило и продало 30 акций по цене 15 руб.; во вторую неделю общество приобрело еще 20 акций по 12 руб. На начало этого месяца на балансе ООО числилось 100 акций по 10 руб. на сумму 1000 руб.
Среднюю первоначальную стоимость акций ООО бухгалтер рассчитает следующим образом:
(1 000 руб. + 500 руб. + 240 руб.) / (100 штук + 50 штук + 20 штук) = 10,2 руб.
Учетная стоимость акций, выбывших в течение этого месяца, будет равна 306 руб. (10,2 руб. × 30 штук).
Остаток акций составит 1434 руб. (1000 + 500 + 240–306).
Бухгалтер сделает проводки:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" – 450 руб. (15 руб. × 30 штук) – отражена выручка от продажи акций;
Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – 450 руб. – деньги от покупателей поступили на расчетный счет;
Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",
Кредит счета 58-1 "Паи и акции" – 306 руб. (30 штук × 10,2 руб.) – списана учетная стоимость акций;
Дебет счета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" – 144 руб. – отражена прибыль от продажи акций.
При методе ФИФО акции, первые поступившие на продажу, оцениваются по стоимости первых закупок; остаток акций на конец месяца оценивается по стоимости последних приобретений.
Бухгалтер может производить расчеты при каждом выбытии акций. В этом случае в учетной политике необходимо оговорить момент, что стоимость некотируемых акций списывается методом скользящего ФИФО. Этот метод применяется только для некотируемых акций.
При банкротстве (ликвидации) акционерного общество или общества с ограниченной ответственностью акционеры (участники) имеют право на получение части ликвидационной стоимости. Вначале удовлетворяются требования кредиторов, а только остаток имущества и денежных средств будет распределен между акционерами (участниками).
Бухгалтер организация, чьи акции (доли) ликвидируются, делает следующие проводки:
Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",
Кредит счета 58-1 "Паи и акции" – списана балансовая стоимость акций (доли в уставном капитале) организации, прекращающей деятельность;
Дебет счета 01 "Основные средства" (10 "Материалы", 41 "Товары", 51 "Расчетные счета" и т. д.),
Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" – получены неденежные или денежные средства, оставшиеся после ликвидации, подлежащие распределению между учредителями.
При закрытии месяца финансовый результат от списания акций (доли в уставном капитале) записывается следующим образом:
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" – если убыток;
Дебет счета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" – если прибыль.
Такие проводки делают только после государственной регистрации ликвидации, подтвержденной выдачей соответствующего свидетельства с записью о ликвидации в Едином государственном реестре юридических лиц.
Приобретенные акции учитывают на счете 58 в сумме фактических затрат на их приобретение: покупной цены и дополнительных расходов по приобретению акций – оплаты услуг инвестиционного консультанта и инвестиционного посредника (брокера).
Покупная цена состоит из номинальной цены и суммы премии, уплачиваемой эмитенту, или скидки, предоставляемой эмитентом.
Акции могут оплачиваться в рублях, иностранных валютах, предоставлением имущества в собственность или пользование акционерного общества. При любой форме оплаты стоимость акций должна быть выражена в рублях.
Если акции оплачены не полностью, а инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим инвестициям, то эти акции приходуют по полной сумме фактических затрат. На балансе приобретенные акции отражают также по фактическим затратам, а неоплаченную часть – по статье кредиторской задолженности.
При оплате приобретенных акций имуществом их приходуют по покупной стоимости, передаваемое имущество оценивается по соглашению сторон на основе рыночных цен.
Приобретенные акции хранят в депозитарии (это юридическое лицо, оказывающее услуги по хранению акций, выплате дивидендов или перепродаже акций) или кассе самой организации. При хранении акций в кассе организации их записывают в специальном реестре, хранящемся в 2 экземплярах (для кассира и бухгалтера). В реестре указывают наименование эмитента каждой акции, ее номинальную цену, покупную стоимость, номер и серию, общее количество и дату покупки и продажи.
При начислении дивидендов их сумма отличается от объявленной величины на сумму налога на доходы, уплачиваемого в соответствии с действующим законодательством самим акционерным обществом при начислении дивидендов акционерам.
При операциях получения дивидендов в иностранной валюте возможно образование курсовой разницы вследствие разности рублевой оценки сумм дивидендов по курсу на дату принятия на учет и на дату фактического зачисления дивидендов на валютный счет организаций.
Пример
Дивидендов начислено на сумму 1000 долл. США. Курс рубля на дату начисления дивидендов составляет 28 руб., а на день поступления дивидендов – 29 руб.
В этом случае начисление дивидендов в сумме 28 000 руб. (1000 долларов × 28 руб.) отражается по Дебету счета 75 субсчету "Выплата дохода" и Кредиту счета 99 "Прибыли и убытки". При зачислении дивидендов на валютный счет в Дебете счета 52 "Валютные счета" отражают сумму 29 000 руб., по Кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" – 28 000 руб. и по Кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" – 1000 руб. (курсовая разница).
Организация может получать дивиденды в форме продукции (работ или услуг) акционерного общества. В этом случае начисление дивидендов оформляют обычной бухгалтерской проводкой (Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями", Кредит счета 99 "Прибыли и убытки"), а поступление дивидендов отражают по Дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на поступившие основные средства), 10 "Материалы" (на производственные запасы), 58 "Финансовые вложения" (на новые акции акционерного общества) и других счетов с Кредита счета 75.
Если общее собрание акционеров закрытого акционерного общества решает увеличить свой уставный капитал за счет нераспределенной прибыли путем выпуска дополнительных акций, то эти акции распределяются среди всех акционеров. Распределяются они не поровну, а пропорционально количеству принадлежащих каждому акционеру акций при сохраняющемся соотношении номинальной стоимости и размера уставного капитала, хотя и увеличивается и общее количество акций, и количество акций, записанных на каждого акционера. Это означает, что доли акционеров в уставном капитале при распределении дополнительных акций в соответствии со ст. 28 Закона "Об акционерных обществах" остаются в размере, сложившемся до увеличения уставного капитала.
Например, уставный капитал ЗАО "Пламя" составлял 1 000 000 руб. (1 000 000 обыкновенных акций номиналом 1 руб.), где доля в 30 % (300 000 акций) принадлежала ООО "Риск", а 70 % – 7 физическим лицам по 10 % каждому. ЗАО "Пламя" принимает решение на совете директоров о дополнительной эмиссии. Сумма, на которую ЗАО "Пламя" считает необходимым увеличить свой уставный капитал, не превышает разницу между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала в сумме с резервным фондом.
После увеличения уставный капитал общества будет составлять 2 000 000 руб. (2 000 000 обыкновенных акций номиналом 1 руб.), при этом доли участников останутся неизменными, т. е. доля ООО "Риск" – 30 % (600 000 акций), а физических лиц – по 200 000 акций каждому акционеру.
В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 27.02.2003 г.) уставный капитал акционерных обществ разрешено увеличивать путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций, но только после того, как будут полностью оплачены ранее объявленный уставный капитал и все зарегистрированные выпуски акций и прочих ценных бумаг. Дополнительные акции размещаются между акционерами без получения организацией дополнительных денежных средств, т. е. безвозмездно. В бухгалтерском учете увеличение уставного капитала отражается следующими проводками:
Дебет счета 83 "Добавочный капитал",
Кредит счета 80 "Уставный капитал" – на сумму эмиссионного дохода и переоценки объектов основных средств;
Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль",
Кредит счета 80 "Уставный капитал" – на сумму нераспределенной прибыли организации.
Затем осуществляется конвертация (перевод в эквивалент рыночной цены), при которой акции старого номинала подлежат погашению, а нового – оприходованию в бухгалтерском учете.
Если увеличение уставного капитала происходило в связи с переоценкой основных средств, осуществляемой по решению Правительства Российской Федерации, стоимость дополнительно полученных предприятием-акционером акций, пропорционально распределенных между акционерами, а также разница между новой и прежней номинальной стоимостью акций в соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ налогообложению не подлежат.
Уставный капитал можно увеличить привлечением средств от продажи дополнительных акций в пределах установленного уставом количества объявленных акций или путем получения дополнительных вкладов от акционеров. Допускается размещение дополнительных акций среди бывших акционеров и открытой подпиской.
Оплата дополнительно размещаемых акций может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами и прочими правами, имеющими стоимостную оценку.
Дополнительные акции, которые должны быть оплачены деньгами, оплачиваются при их покупке в размере не менее 25 % их номинала. Акции, которые должны быть оплачены неденежными средствами, оплачиваются при их покупке в полном размере, если другое условие не закреплено решением размещения дополнительных акций.
Дополнительное размещение акций в бухгалтерском учете находит отражение так же, как операции по первоначальному формированию уставного капитала:
Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями",
Кредит счета 80 "Уставный капитал".
В соответствии с п. 1 ст. 36 Закона "Об акционерных обществах" оплата акций осуществляется по цене не ниже номинальной стоимости этих акций. В п. 2 этой статьи указано, что, если дополнительные акции размещаются среди акционеров, имеющих преимущественное право на их приобретение, цена размещения дополнительных акций может быть ниже цены размещения иным лицам, но не более чем на 10 %. Вознаграждение посреднику за размещение дополнительных акций также не может превышать 10 % цены размещения акций.
Облигация – долговая ценная бумага, подтверждающая обязательство возместить ее владельцу номинальную стоимость с уплатой фиксированного процента.
Облигации бывают государственными и частными (выпускаемыми коммерческими банками, акционерными обществами и др.); именными и на предъявителя; процентными и беспроцентными; свободно обращающимися и с ограниченным кругом обращения (облигации государственного валютного займа, некоторые частные облигации и др.).
Именные (зарегистрированные) облигации подлежат регистрации. Их владельцам выдается сертификат, свидетельствующий о праве лица на обладание указанными в нем долговыми обязательствами.
Облигации на предъявителя специально не учитываются, проценты по ним получают по купонному листу, от которого отрезается соответствующий купон.
По процентным облигациям выплачивается доход в форме процента, владельцу беспроцентных облигаций предоставляется право на приобретение соответствующих товаров или услуг.
Депозитный сертификат – это письменное свидетельство кредитного учреждения о депонировании денежных сумм, удостоверяющее право владельца на получение по истечении срока суммы депозита и установленных процентов к нему.
Синтетический учет долговых ценных бумаг осуществляют на счетах 58 "Финансовые вложения".
Аналитический учет долговых обязательств ведут по их видам, эмитентам, срокам погашения с выделением долговых обязательств на территории РФ и за ее пределами.
Приобретенные долговые ценные бумаги приходуют на счете 58 фактическим затратам на их приобретение (первоначальная или балансовая стоимость), состоящим из покупной цены и расходов по приобретению ценных бумаг. Покупная стоимость долговых ценных бумаг, как и акций, может отличаться от номинальной или нарицательной на сумму премии, выплаченной продавцу, или скидки, предоставленной покупателю.
В дальнейшем первоначальная стоимость приобретенных долговых ценных бумаг доводится до их номинальной цены.
При продаже облигаций с нарастающими процентами в дни, не совпадающие с днями выплаты процентов, покупатель и продавец разделяют соответствующие суммы. В этом случае покупатель уплачивает продавцу, помимо рыночной стоимости облигации, проценты, причитающиеся за период, прошедший с момента последней их выплаты. При этом сумму процентов можно учитывать в составе расходов будущих периодов.
При приобретении долговых ценных бумаг иностранных эмитентов затраты по их приобретению пересчитываются в рубли по валютному курсу Центробанка России, действовавшему в день совершения операции. Учет таких ценных бумаг ведется в двух валютах: в рублях и в валюте, в которой выражена номинальная цена долгового обязательства.
Порядок выплаты доходов по ценным бумагам определяется условиями их выпуска. По облигациям выплата процентов осуществляется, как правило, 2 раза в год в определенном размере от их номинальной стоимости (с отделением соответствующего купона от облигации). По депозитным сертификатам проценты выплачиваются при предъявлении сертификатов к оплате. По краткосрочным банковским векселям Эмиссионного синдиката доход образуется при их выкупе членами синдиката как разница между ценой выкупа и ценой размещения. Таким же образом образуется доход по краткосрочным государственным облигациям. Доходы по государственным ценным бумагам Российской Федерации и доходы по частным долговым обязательствам российских эмитентов облагаются налогом на доходы.
Если покупная стоимость ценных бумаг ниже номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производят доначисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью.
В Приказе Министерства финансов РФ от 31.12.2004 г. № 135н закреплено, что распределение прибыли и покрытие убытков отчетного года, а также распределение дивидендов в бухгалтерском балансе отчетного года не отражаются.
Собрание акционеров, где они утверждают свою бухгалтерскую отчетность и принимают решение о распределении прибыли или покрытии убытков, проводится 1 раз в год. Это собрание должно проводиться не ранее истечения 2 месяцев, но не позднее чем через полгода после завершения финансового года, т. е. с марта по июнь года, следующего за отчетным. У обществ с ограниченной ответственностью этот период короче – только март-апрель.
Годовую бухгалтерскую отчетность за 2005 г., например, необходимо утвердить и представить в налоговые органы и органы статистики до 31.03.2006 г. Из этого можно сделать вывод, что годовое собрание акционеров или годовое собрание участников должно быть проведено организацией в марте 2006 г.
Руководитель организации отчитывается о результатах деятельности за год в январе-феврале перед ревизионной комиссией или советом директоров. Основной документ отражения хозяйственно-финансовой деятельности – это бухгалтерский баланс (форма № 1) отчет о прибылях и убытках (форма № 2), аудиторское заключение (для ОАО обязательно).
Принятие решения учредителей о распределении прибыли или покрытии убытков отчетного года – это результат хозяйственной деятельности организации, который свершится не в отчетном, а в следующем за отчетным году. Поэтому решения общего собрания акционеров или общего собрания участников нужно учесть в следующем отчетном периоде.
Следуя п. 3 Положения о бухгалтерском учете "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год является событием после отчетной даты. События такого рода должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом никаких записей в бухгалтерском учете делать не следует (п. 10 ПБУ 7/98).
Пример.
За 2004 г. ОАО "Локомотив" получило прибыль в размере 1 000 000 руб. Уставный капитал общества – 500 000 руб. Общее годовое собрание акционеров решило распределить прибыль 2004 г. следующим образом: на гашение убытков прошлых лет – 10 000 руб.; сформировать резервный капитал – 190 000 руб.; выплатить дивиденды – 600 000 руб.; выплатить сотрудникам "тринадцатую" зарплату – 200 000 руб.
В бухгалтерском учете ОАО "Локомотив" были сделаны следующие записи:
1) 31 декабря 2004 г.:
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 84 субсчет "Нераспределенная прибыль" – 1 000 000 руб. – показана сумма нераспределенной прибыли 2004 г.;
2) в марте 2005 г.:
Дебет счета 84 субсчет "Нераспределенная прибыль",
Кредит счета 82 "Резервный капитал" – 190 000 руб. – часть прибыли списана на создание резервного капитала;
Дебет счета 84 субсчет "Нераспределенная прибыль",
Кредит счета 84 субсчет "Убыток, подлежащий покрытию" – 10 000 руб. – погашены убытки предшествующих 2004 г. лет;
Дебет счета 84 субсчет "Нераспределенная прибыль",
Кредит счета 75 субсчет "Выплата доходов" – 600 000 руб. – часть прибыли 2004 г. использована на выплату дивидендов учредителям;
Дебет счета 84 субсчет "Нераспределенная прибыль",
Кредит счета 70 "Расчеты по оплате труда" – 200 000 руб. – часть прибыли использована на премирование работников.
Вклады в уставные капиталы других организаций учитывают на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет 1 "Паи и акции". Вклады могут быть внесены в денежной форме или имущественной форме (продукцией собственного производства, товарами, материалами, нематериальными активами и т. п.).
Переданное имущество принимается к учету по согласованности сторон на основе реальных рыночных цен. Денежные взносы переносят с Кредита счетов 51 "Расчетный счет" или 52 "Валютный счет" в Дебет счета 58. Валютные средства пересчитывают в рубли согласно официальному курсу Центрального банка РФ, действующему на день передачи средств, независимо от суммы в рублях, принятой в уставный капитал организации получателя вклада.