В качестве аргумента в пользу правомерности использования счета 08 в подобном случае можно указать на ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", которое в п. 7 устанавливает, что затраты застройщика по принятым работам до сдачи инвестору учитываются в составе незавершенного строительства, т. е. на счете 08 (с 01.01.2009 г. ПБУ 2/94 утратило силу в связи с принятием ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", но ПБУ 2/2008 не рассматривает вопросы учета у застройщиков, поэтому приходится в этой части обращаться к ПБУ 2/94). И непосредственное указание на правомерность использования счета 08 застройщиком (заказчиком-застройщиком) при строительстве за счет средств инвесторов (дольщиков) содержит Письмо Минфина РФ от 18.05.2006 г. № 07-05-03/02.
При проверке формирования затрат на счете 08 аудитор должен убедиться в следующем:
• наличие сметной документации, соответствие ее установленным требованиям;
• соответствие сумм, отраженных на счете 08, данным, указанным в актах сдачи-приемки и сметной документации;
• обоснованность оформления и отражения операций по передаче и списанию материалов при выполнении работ из материалов заказчика;
• правильность исчисления и учета НДС по операциям, подлежащим отражению на счете 08;
• ведение аналитического учета на счете 08 в соответствии с нормативными требованиями.
Обязательность наличия сметной документации при строительстве установлена ст. 743 Гражданского кодекса РФ. Расчет стоимости строительства в смете должен быть осуществлен в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утв. Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 г. № 15/1 (данная Методика распространяется на все предприятия строительного комплекса РФ согласно поручению Правительства РФ от 27.11.2003 г. № ВЯ-П10-14161). Если строительство объекта осуществляется с привлечением средств участников долевого строительства в соответствии с Федеральным законом № 214-ФЗ, аудитор также должен обратить внимание на то обстоятельство, что сметная стоимость должна соответствовать стоимости строительства, указанной в опубликованно й (либо подлежащей опубликованию) проектной декларации (подп. 9.1 п. 1 ст. 21 Закона № 214-ФЗ).
Суммы, отраженные заказчиком-застройщиком на счете 08, должны соответствовать данным, указанным в актах сдачи-приемки выполненных работ, и сметной документации. При проверке этого соответствия аудитору необходимо обратить внимание на момент признания капитальных вложений заказчиком-застройщиком в учете.
Согласно Постановлению Госкомстата РФ от 11.11.1999 г. № 100, исполнитель работ (подрядчик) обязан отчитываться о выполнении объемов работ, предусмотренных сметной документацией, путем составления актов по форме № КС-2. На практике в большинстве случаев застройщик, получив от подрядчика акт по форме № КС-2, отражает указанную в нем сумму на счете 08. Ряд комментаторов указывает на то, что сдача-приемка выполненных строительных работ с переходом рисков от подрядчика к заказчику может иметь место только в том случае, если наличие отдельных этапов работ предусмотрено договором строительного подряда (ст. 753 ГК РФ). Если же в договоре наличие отдельных этапов не предусмотрено, а подрядчик ежемесячно отчитывается актами по форме № КС-2, то они, по мнению комментаторов, в этом случае должны рассматриваться не как документ, подтверждающий факт приемки работ заказчиком и перехода рисков к последнему, а как документ, информирующий заказчика об объемах выполненных работ с целью определения их стоимости, подлежащей оплате. Тогда в соответствии с п. 5 ПБУ 2/94 Минфина РФ более уместно отражение сумм, указанных в акте и справке выполненных работ и оплаченных подрядчику как "авансов выданных". Счет 08 в подобном случае (отсутствие отдельных этапов работ в договоре) возникает у заказчика только при приемке работ по договору в целом.
Если застройщик передает свои функции заказчику (рис. 5.2, б), то учет капитальных вложений на счете 08 в зависимости от условий договора между ними может осуществлять как застройщик, так и заказчик. Аудитор должен убедиться в том, что применяемый вариант соответствует условиям договора.
При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (застройщик является инвестором) порядок признания капитальных вложений в бухгалтерском учете зависит от способа производства работ (он может быть подрядным либо хозяйственным – п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций в РФ). При подрядном способе производства работ капитальные вложения подлежат отражению на счете 08 в порядке, изложенном выше. При хозяйственном способе на 08 счете отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.
Гражданским кодексом РФ установлено, что обеспечение строительства материалами несет подрядчик, если договором подряда не предусмотрено возложение этой обязанности на заказчика (ст. 745 ГК РФ). Аудитор должен убедиться в том, что обеспечение строительства материалами соответствует условиям договора. Если договором эта обязанность (в целом или в определенной части) возложена на заказчика, то аудитор должен убедиться в правильности документального оформления движения материалов и обоснованности отнесения их стоимости на капитальные вложения (счет 08). Передача материалов заказчиком подрядчику в этом случае должна оформляться актом по форме № М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону" (Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. № 71а) с отражением у заказчика внутренней проводкой на счете 10. При этом в графе "Основание" формы № М-15 следует отметить, что материалы передаются на давальческих условиях. Стоимость передаваемых материалов в форме № М-15 следует указывать, так как подрядчик, получив материалы, несет ответственность за их сохранность. В установленные договором сроки подрядчик должен предоставить заказчику отчет об использованных материалах (унифицированная форма не установлена), на основании которого заказчик осуществляет списание материалов со счета 10 на счет 08.
Порядок исчисления и учета НДС заказчиком-застройщиком зависит от источника финансирования строительства.
Если застройщик (заказчик-застройщик) осуществляет строительство за счет привлеченных средств инвесторов или дольщиков, то оснований для предъявления к вычету НДС по выполненным подрядчиками работам у него не имеется. В этом случае застройщик (заказчик-застройщик) должен отражать суммы НДС по строительству, предъявленные подрядчиками, на счете 19 с последующей передачей этих сумм инвестору либо дольщику вместе с передачей затрат на строительство (Письмо ФНС РФ от 09.12.2004 г. № 03-1-08/2467/17, Письмо Минфина РФ от 24.05.2006 г. № 03-04-10/07).
Если застройщик осуществляет строительство для собственного потребления (является инвестором), то порядок исчисления и учета НДС, предъявленного подрядчиками к уплате за выполненные работы, зависит от назначения строящегося объекта. Если объект предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС, то НДС, предъявленный подрядчиками, подлежит у застройщика вычету в общеустановленном порядке (либо по выполнении работ, предусмотренных отдельным и этапами договора, либо по выполнении договора в целом) при отражении принятых этапов (либо работы в целом) на счете 08 и получении надлежаще оформленных счетов-фактур, в чем и должен убедиться аудитор. Если объект предназначен для использования в не облагаемых НДС операциях, то НДС, предъявленный подрядчиками, должен списываться со счета 19 на счет 08, увеличивая стоимость строительства.
В случае если застройщик осуществляет строительство для собственного потребления хозяйственным способом, то у него возникает объект обложения НДС, предусмотренный ст. 146 (подп. 3 п. 1) НК РФ (выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления). Аудитор должен убедиться в том, что налоговая база определена согласно ст. 159 (п. 2) НК РФ (как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов застройщика на их выполнение), что начисление и предъявление к вычету сумм НДС соответствуют ст. 167 (п. 10), 171 (п. 6), 172 (п. 5) НК РФ.
Если же застройщик осуществляет строительство для собственного потребления подрядным способом, то указанного объекта обложения НДС не возникает, что подтверждено Письмом Минфина РФ от 29.08.2006 г. № 03-04-10/12.
Аналитический учет на счете 08, согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций Минфина РФ (п. 3.1.1), должен вестись в разрезе технологической структуры расходов. Для застройщика, осуществляющего строительство для собственного потребления (без привлечения средств инвесторов или дольщиков), Положением установлена следующая структура расходов:
• строительные работы;
• монтажные работы;
• приобретение оборудования, сданного в монтаж;
• приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента, инвентаря;
• прочие капитальные затраты.
Затрат, не увеличивающих стоимость строительства, при этом не возникает, поскольку, согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" Минфина РФ, все фактические затраты на изготовление основного средства должны быть включены в его стоимость (п. 8 ПБУ 6/01).
Для застройщика, осуществляющего строительство с привлечением средств инвесторов или дольщиков, указанный перечень расходов должен быть дополнен пунктом:
• затраты, не включаемые в стоимость объекта, подлежащего передаче инвесторам (дольщикам).
По этой статье должны отражаться расходы застройщика, не предусмотренные утвержденной инвестором сметой либо не предусмотренные проектной декларацией (при строительстве с привлечением средств дольщиков).
При строительстве с привлечением средств инвесторов (дольщиков) застройщик (заказчик-застройщик, заказчик) обязан, кроме того, вести аналитический учет капитальных вложений по каждому инвестору или дольщику (п. 3 ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство").
Признание доходов. Доходы у застройщика (заказчика-застройщика) возникают в том случае, если строительство объекта ведется с привлечением средств инвесторов (дольщиков). Тогда доход застройщика связан с оказанием услуг инвесторам (дольщикам) по организации строительных работ, контролю за их выполнением, учету поступления привлеченных средств, учету затрат на строительство и т. д. (Письма Минфина РФ от 26.10.2004 г. № 07-05-14/283, от 28.11.2004 г. № 07-05-14/306).
Аудитор должен убедиться в полноте и своевременности признания доходов, правильности отражения их в учете.
Размер дохода застройщика (заказчика-застройщика) в соответствии с п. 15 ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (о применении ПБУ 2/94 после 01.01.2009 г. мы указали ранее) подлежит признанию:
• в сумме размера средств на содержание заказчика-застройщика, заложенного в смете на строящийся объект;
• в сумме разницы между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами на строительство (включающими затраты на содержание заказчика-застройщика).
Момент признания доходов в бухгалтерском учете, согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" (п. 13), может быть установлен заказчиком-застройщиком:
• по мере готовности работ, услуг (если строящийся объект имеет "длительный цикл изготовления");
• по завершении выполнения работ, оказания услуг в целом.
Организация должна в своей учетной политике установить временной период, при превышении которого имеет место "длительный цикл изготовления", и выбрать вариант признания дохода. Аудитор должен удостовериться в том, что указанные принципы предусмотрены учетной политикой застройщика, момент признания дохода в учете им соответствует.
Если организацией принят первый вариант признания дохода (по мере готовности), то сумма дохода, подлежащая признанию в отчетном периоде, определяется, как было указано выше, из размера средств на содержание заказчика, заложенных в смете на строящийся объект, и увеличивает стоимость строительства (подлежит списанию на счет 08 проводками Д 08 – К 76 (62); Д 76 (62) – К 90.
Аудитор при этом должен проверить соответствие суммы дохода, отраженной в учете и заложенной в сводном сметном расчете по ст. 10 "Содержание службы заказчика-застройщика строящегося предприятия" (Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утв. Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 г. № 15/1).
Согласно Письму Минстроя РФ "О затратах на службу заказчика-застройщика" от 17.04.1996 г. № ВБ-29/12-139, при годовом объеме финансирования строительства свыше 2 млн руб. (в ценах 1984 г.) сумма средств на содержание заказчика-застройщика должна определяться расчетом в соответствии с Методическим пособием, введенным в действие Письмом Минстроя РФ от 13.12.1995 г. № ВБ-29/12-347.
При годовом объеме финансирования строительства до 2 млн руб. (в ценах 1984 г.) для исчисления суммы средств на содержание заказчика-застройщика может применяться норматив, равный 0,8 % от стоимости капитальных вложений текущего года.
По завершении строительства заказчик-застройщик должен также определить и признать в учете дополнительный доход в сумме разницы между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами на его осуществление. В зависимости от принятой учетной политики дополнительный доход должен быть отражен либо в составе доходов от основной деятельности (счет 90), либо в составе прочих доходов (счет 91).
Если организацией в учетной политике принят второй метод признания дохода (по завершении работ, услуг в целом), то в бухгалтерском учете доход в полной сумме подлежит признанию по завершении строительства.
Аудитор должен также обратить внимание на признание доходов заказчиком-застройщиком в налоговом учете.
Если строительство длится более одного налогового периода (т. е. его начало и конец приходятся на разные налоговые периоды) и договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, то возможны различные точки зрения на момент признания доходов.
С точки зрения Минфина РФ (Письмо от 13.10.2006 г. № 03-0304/4/160) организация в этом случае должна самостоятельно распределять доход между налоговыми периодами для признания его в налоговом учете исходя из принципа равномерности (п. 2 ст. 271 НК РФ). При этом организация, по мнению Минфина РФ, должна в учетной политике для целей налогообложения выбрать один из двух методов распределения: равномерный или пропорциональный доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Противоположная точка зрения (признание в налоговом учете доходов по завершении строительства) основана на том, что до завершения строительства сумма дохода не может быть определена, если она не выделена отдельной суммой в договорах с инвесторами или дольщиками. Организации, придерживающейся подобной позиции, возможно, придется отстаивать ее в арбитражном суде. В Постановлении ФАС МО от 30.05.2005 г. по Делу № КА-А41/4403-05 суд поддержал позицию налогоплательщика.
Аудитор должен обратить внимание еще на одно обстоятельство, возникающее при признании организацией дохода по завершении работ, услуг в целом. Минфин РФ (Письмо от 12.07.2005 г. № 03-0401/82) полагает, что при подобном методе признания дохода денежные средства, поступающие от инвесторов (дольщиков), в части оплаты услуг заказчика-застройщика должны рассматриваться, как "авансы полученные", из чего следует, что они подлежат обложению НДС.
Совмещение функций, предусмотренных Федеральным законом № 39-ФЗ. Федеральным законом от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ установлено, что субъект инвестиционной деятельности (инвестор, заказчик, подрядчик) вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором между субъектами (п. 6 ст. 4 Закона).
Из практики известна схема, при которой заказчик-застройщик привлекает средства инвесторов для строительства объекта и при этом совмещает функции подрядчика (чаще всего генерального подрядчика). Согласно Постановлению Госстроя СССР от 03.07.1987 г. № 132, к функциям генерального подрядчика могут относиться такие, как: заключение договоров с субподрядчиками, обеспечение субподрядчиков технической документацией, координация их работ, благоустройство строительной площадки, обеспечение пожарно-сторожевой охраны объекта, осуществление мероприятий по технике безопасности и охране труда, обеспечение субподрядчиков временными нетитульными зданиями и сооружениями, решение вопросов материально-технического снабжения субподрядчиков, приемка работ от субподрядчиков и сдача их заказчику. В этом случае, по мнению Минфина РФ (Письмо от 12.07.2005 г. № 03-04-01/82), фактически имеет место выполнение подрядных работ для инвесторов, вследствие чего денежные средства, поступающие от последних, следует рассматривать как авансовые платежи, подлежащие обложению НДС. В соответствии с указанным Письмом Минфина РФ заказчик-застройщик, совмещающий функции подрядчика (генерального подрядчика), должен отражать в учете:
• доход от оказания услуг застройщика (заказчика-застройщика);
• доход от оказания услуг генподрядчика по строительству объекта.
Аудитор должен убедиться в полноте и своевременности признания дохода в этом случае, а также в наличии лицензии на выполнение строительных работ, осуществленных заказчиком-застройщиком (лицензии на выполнение функций генерального подрядчика).
Отражение в учете операций по обременениям при строительстве. Из практики известны следующие возможные обременения, связанные со строительством объектов в городах:
• взнос в бюджет города на развитие городской инфраструктуры;
• строительство сопутствующих объектов (наружных электросетей, подстанций, детского сада, музыкальной школы и т. д.), подлежащих передаче (энергетической компании, городу и т. д.).
Аудитор должен убедиться в правильности отражения в учете источника финансирования этих обременений.
Если организация осуществляет строительство для собственного потребления (заказчик-застройщик является инвестором), то в соответствии с ПБУ 6/01 Минфина РФ (п. 8) перечисленные затраты увеличивают стоимость объекта, поскольку они непосредственно связаны с его строительством. Это подтверждается и арбитражной практикой (Постановление ФАС СЗО от 12.11.2001 г. по Делу № А56-12068/01).
Если заказчик-застройщик осуществляет строительство с при – влечением средств инвесторов или дольщиков, то выбор источника финансирования обременения зависит от того, предусмотрен ли данный вид затрат сметой на строительство (проектной декларацией при строительстве с долевым участием). Если сметой (проектной декларацией) подобные затраты не предусмотрены, то они подлежат отражению у заказчика-застройщика на субсчете "Затраты, не включаемые в стоимость объекта, подлежащего передаче инвесторам (участникам долевого строительства)" счета 08 с последующим списанием за счет собственных источников. При этом расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).