Необходимо отметить, что при признании выручки в учете проводкой Д-т 46 К-т 90/1 по дебету счета 90/3 должен быть отражен НДС, начисленный и предъявленный заказчику по принятым им работам. Однако в рассматриваемой ситуации приемка работ заказчиком будет осуществлена после выполнения договора в целом. Следовательно, и НДС должен быть начислен и предъявлен заказчику по завершении договора в целом. В данной ситуации ряд комментаторов считает, что для правильного формирования в бухгалтерском учете финансового результата по выполненным работам организация вправе отражать суммы НДС, подлежащие начислению при приемке работ заказчиком, проводкой Д-т 90/3 К-т 76 "Отложенный НДС". После приемки работ заказчиком НДС начисляется проводкой Д-т 76 "Отложенный НДС" К-т 68. Подобная рекомендация основана на том, что такой порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС при несовпадении момента определения финансового результата от реализации и возникновения обязательств по начислению НДС был рекомендован Письмом Минфина РФ от 12.11.1996 г. № 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".
При выборе организацией второго или третьего варианта доход подлежит признанию в учете в сумме, указанной в акте сдачи-приемки этапа или договора в целом.
Аудитор должен также обратить внимание на признание доходов подрядчика в налоговом учете.
Если строительство длится более одного налогового периода (т. е. его начало и конец приходятся на разные налоговые периоды) и договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, то с точки зрения Минфина РФ (Письмо от 13.10.2006 г. № 03-03-04/4/160) организация в этом случае должна самостоятельно распределять доход между налоговыми периодами для признания его в налоговом учете исходя из принципа равномерности (п. 2 ст. 271 НК РФ). При этом организация, по мнению Минфина РФ, должна в учетной политике для целей налогообложения выбрать один из двух методов распределения: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Подрядные строительные организации часто собственными силами изготавливают инструменты, конструкции, материалы для использования их в основной деятельности. Часть материалов, из готовленных собственными силами, строительные организации могут реализовывать на сторону. Некоторые источники рекомендуют в этом случае отражать материалы собственного производства, реализуемые на сторону, на счете 43. Аудитору следует иметь в виду, что, согласно Инструкции по применению Плана счетов, на счете 43 должны учитываться материалы собственного производства, изначально предназначенные для реализации на сторону.
В этом случае Инструкция по применению Плана счетов предусматривает следующее отражение операций по их движению:
Д-т 43 К-т 23 – оприходована готовая продукция (материалы собственного производства);
Д-т 62 К-т 90/1 – отражена реализация;
Д-т 90/2 К-т 43 – списана себестоимость готовой продукции;
Д-т 90/3 К-т 68 – начислен НДС.
Если же организация производит материалы для основной деятельности, а реализует неиспользованные излишки, то отражение их в учете таково:
Д-т 10 К-т 23 – оприходованы материалы собственного производства;
Д-т 62 К-т 91/1 – отражена реализация;
Д-т 91/2 К-т 10 – списана себестоимость материалов;
Д-т 91/2 К-т 68 – начислен НДС.
Калькулирование себестоимости строительных работ и оценка незавершенного производства. Поскольку типовые методические рекомендации Минстроя РФ по учету и калькулированию себестоимости строительных работ отменены, то методика калькулирования себестоимости в бухгалтерском учете должна быть установлена учетной политикой организации, в чем и должен убедиться аудитор.
При этом строительная организация должна придерживаться принципов учета, установленных ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". ПБУ 2/2008 устанавливает, что бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов должен вестись по каждому исполняемому договору (позаказный метод, при котором объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с заключенным договором на производство работ, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ по заказу). Стоимость незавершенного производства (НЗП) в бухгалтерском учете состоит в этом случае из суммы затрат по незаконченным (не сданным заказчикам) заказам.
ПБУ 2/2008 устанавливает также, что строительная организация может для цели бухгалтерского учета рассматривать два договора и более как один договор (накопление затрат), если договоры относятся к единому проекту, имеют единую норму прибыли, исполняются одновременно или последовательно. В этом случае себестоимость сданных заказчику строительных работ определяется расчетным путем, например исходя из процента, исчисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости и договорной стоимости сдаваемых работ, либо с помощью других экономически обоснованных методов, установленных организацией при формировании учетной политики.
Аудитор должен удостовериться в экономической обоснованности применяемого метода калькулирования себестоимости в бухгалтерском учете.
В налоговом учете строительные организации должны оценивать НЗП по прямым расходам, распределяя прямые расходы между незавершенным производством (НЗП) и принятыми заказчиками заказами. К НЗП относятся остатки невыполненных заказов, а также законченные заказы, по которым не подписаны акты приемки-передачи работ (п. 1 ст. 319 НК РФ). Напомним, что в соответствии со ст. 318 НК РФ строительные организации самостоятельно устанавливают перечень прямых расходов в учетной политике для целей налогообложения.
Прямые расходы, осуществленные за текущий месяц, должны быть распределены по заказам. Соответственно сумму НЗП будут составлять прямые расходы, относящиеся к незаконченным заказам, а также законченным заказам, по которым не подписаны акты приемки – передачи.
В случае если невозможно отнести прямые расходы к конкретному заказу, организация в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно должна определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (ст. 319 НК РФ, п. 1, абз. 5). Подобным показателем может быть отношение объема незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение строительных работ к общему объему выполняемых в течение месяца заказов на выполнение строительных работ (напомним, что этот показатель был предусмотрен первоначальной редакцией ст. 319 НК РФ). При этом в качестве объема могут быть приняты:
• договорная стоимость (без учета НДС);
• сметная стоимость (без учета нормы прибыли);
• прямые расходы (без учета прямых расходов, подлежащих распределению);
• натуральные показатели (при условии, что работы могут быть измерены в натуральных показателях).
Расчеты с заказчиком неденежными средствами. На практике нередко возникает ситуация, когда подрядчик в счет оплаты своих работ получает от заказчика не денежные средства, а право требования на строящиеся помещения.
Указанное имущественное право может быть получено подрядчиком различными путями, в частности такими, как:
• зачет встречных требований, вытекающих из договора строительного подряда и инвестиционного договора (договора участия в долевом строительстве);
• договор уступки требования (цессии) на строящиеся помещения.
При первом варианте между подрядчиком (генподрядчиком) и заказчиком-застройщиком заключается либо договор строительного подряда и инвестиционный договор (договор участия в долевом строительстве), либо смешанный договор, содержащий условия указанных выше договоров. Дебиторская задолженность заказчика в этом случае подлежит списанию подрядчиком на расчеты по инвестициям (Д-т 76 К-т 62) согласно акту зачета встречных требований либо заявлению одной стороны (ст. 410 ГК РФ).
При втором варианте стоимость уступаемой по договору цессии дебиторской задолженности подлежит списанию у подрядчика на прочие расходы (Д-т 91/2 К-т 62 – п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" Минфина РФ). Стоимость приобретаемого по договору цессии права требования на строящиеся помещения подлежит отражению у подрядчика в составе прочих доходов (Д– т 76 К– т 91/1 – п. 11 ПБУ 9/99 "Доходы организации" Минфина РФ).
Если в дальнейшем подрядчик реализует по договору цессии полученное указанными выше путями право требования, то у него возникает объект обложения НДС – передача имущественных прав (п. 1.1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом будет зависеть от назначения помещения, право на которое передается.
При передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
При передаче имущественных прав на нежилые помещения налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (Письмо Минфина РФ от 20.09.2006 г. № 03-04-10/13).
Аудитор должен убедиться в правильности отражения указанных операций в учете и их документальной подтвержденности (наличие надлежаще оформленных договоров, актов, уведомлений).
Операции, связанные с движением материалов. Договором строительного подряда может быть установлено, что строительство объекта осуществляется из материалов заказчика, подлежащих передаче подрядчику на давальческих условиях. В этом случае подрядчик должен получаемые от заказчика материалы отражать на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".
Порядок документального оформления отчетности подрядчика перед заказчиком за израсходованные давальческие материалы нормативно не установлен. Из практики известны два способа. Первый: подрядчик включает перечень израсходованных материалов в акт по форме № КС-2, но не включает их стоимость в справку по форме № КС-3. Второй: подрядчик составляет отчет об израсходовании материало в установленной им формы (унифицированная форма такого документа не установлена).
Аудитор должен убедиться в том, что выбранный способ установлен учетной политикой подрядчика и предусмотрен договором с заказчиком.
Страхование строительных рисков. Строительные риски предполагают несколько видов страхования, в частности:
• страхование ответственности за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу других лиц и окружающей природной среде;
• страхование риска случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства.
Страхование ответственности за причинение вреда является обязательным, если организация-подрядчик использует на строитель ной площадке стационарно установленные грузовые механизмы (Федеральный закон от 21.07.1997 г. № 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов").
Согласно п. 1 ст. 9, п. 1 ст. 15 Закона № 116-ФЗ, организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана заключать договор страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.
Опасными производственными объектами в соответствии с Законом № 116-ФЗ являются производственные объекты, указанные в приложении 1, объекты, на которых используются стационарно установленные грузоподъемные механизмы (в том числе башенные краны, эскалаторы, фуникулеры).
Аудитор должен убедиться в наличии договора страхования опасного производственного объекта.
Страхование риска случайной гибели или повреждения объекта строительства является добровольным (обязательность его не предусмотрена действующим законодательством).
Расходы, связанные с добровольным страхованием рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ.
Если подрядчик осуществляет добровольное страхование риска случайной гибели или повреждения объекта строительства, то аудитор должен обратить внимание на соответствие сроков, указанных в договоре страхования и договоре строительного подряда. Согласно ст. 741 ГК РФ, подрядчик несет указанный вид риска до приемки объекта заказчиком. А согласно ст. 753 ГК РФ, заказчик обязан принять результат работ по договору в целом либо, если это предусмотрено договором, по выполненному этапу. После приемки результата работ риск случайной гибели или повреждения несет уже заказчик. Таким образом, если из договора страхования следует, что подрядчик несет расходы по страхованию после приемки результата работ заказчиком по предусмотренному договором этапу, то для целей налогового учета эти расходы не могут быть признаны.
Изготовление и использование временных сооружений. При строительстве объектов подрядчики в большинстве случаев используют временные сооружения (титульные – предназначенные для обеспечения нужд строительства в целом, и нетитульные – предназначенные для обеспечения нужд отдельного объекта).
Затраты на строительство и разборку временных титульных сооружений предусмотрены гл. 8 "Временные здания и сооружения" сводного сметного расчета строительства (Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утв. Постановлением Госстроя РФ от 03.03.2004 г. № 15/1). К временным титульным сооружениям, согласно упомянутой методике, относятся: склады на строительной площадке, мастерские, электростанции, конторы, гаражи, ограждения из железобетонных или металлических конструкций и т. д.
Построенные титульные сооружения подлежат сдаче подрядчиком заказчику-застройщику, оформляемой актом по форме № КС-2. В учете у заказчика-застройщика временные титульные сооружения должны числиться обособленно в составе основных средств (п 3.1.8-а Положения по учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 г. Минфина РФ). Затем временные титульные сооружения подлежат передаче заказчиком-застройщиком подрядчику в пользование по условиям договора строительного подряда либо путем оформления договора аренды.
По окончании строительства временные титульные сооружения подлежат разборке и ликвидации либо могут быть использованы при другом строительстве.
Временные нетитульные сооружения – это сооружения, предназначенные для обеспечения нужд отдельного объекта строительства и не предусмотренные гл. 8 сводного сметного расчета. Затраты, связанные с нетитульными сооружениями, осуществляются за счет накладных расходов (п. 3.11 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве, утв. Постановлением Госстроя РФ от 17.12.1999 г. № 76). К временным нетитульным сооружениям могут относиться:
• приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров;
• складские помещения и навесы при объекте строительства;
• душевые, кубовые, неканализованные уборные, помещения для обогрева;
• не предусмотренные в сметном расчете леса, подмостки, заборы, ограждения, настилы, лестницы, переходные мостики;
• сооружения и устройства по технике безопасности;
• временные разводки от сетей электроэнергии, воды, пара, газа, воздуха в пределах рабочей зоны.
Временные нетитульные сооружения в зависимости от срока их полезного использования (срока строительства объекта) и их стоимости изготовления учитываются подрядчиком либо в составе основны х средств, либо в составе средств в обороте (счет 10 субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности"). Расходы, связанные с амортизацией нетитульных сооружений, их ремонтом, содержанием, списанием, относятся у подрядчика, как было указано выше, на накладные расходы по смете.
Оформление и налогообложение операций, связанных с вахтовым методом организации строительных работ. Вахтовый метод – особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания. Особенности регулирования и оплаты труда при работе вахтовым методом освещены в гл. 47 ТК РФ и некоторых других нормативных актах.
Вахтовый метод работ по своему определению похож на командировки, однако это режим работы, а не разовая поездка, поэтому расчеты с работниками в данном случае строятся совершенно по-другому.
Вахтовый метод применяется при значительном удалении м еста работы от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной деятельности.
Работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха, либо в приспособленных для этих целей и оплачиваемых за счет работодателя общежитиях, иных жилых помещениях.
Отсутствие вахтового поселка или несоответствие его требованиям, предъявляемым к таким пунктам Постановлением Госкомтруда СССР от 31.12.1987 г. № 794/33-82, исключает применение вахтового метода работ как такового. В этом случае можно говорить, например, о полевых работах.
Порядок применения вахтового метода утверждается работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.
Местом работы при вахтовом методе считаются объекты (участки), на которых осуществляется непосредственная трудовая деятельность. Перемещение работников в связи с изменением места дислокации объектов (участков) работы не является переводом на другую работу и не требует согласия работников.
Направление работника на вахту не является служебной командировкой.
Временем вахты считаются периоды выполнения работ и междусменного отдыха на объекте (участке).
Продолжительность вахты не должна превышать одного месяца (ст. 299 Т К РФ). В исключительных случаях на отдельных объектах работодателем с учетом мнения выборного профсоюзного органа данной организации продолжительность вахты может быть увеличена до трех месяцев.
При вахтовом методе работы в обязательном порядке устанавливается суммированный учет рабочего времени за месяц, квартал или иной более длительный период, но не более чем за один год.
Учетный период охватывает все рабочее время, время в пути от места нахождения работодателя или от пункта сбора до места выполнения работы и обратно, а также время отдыха, приходящееся на данный календарный отрезок времени.
Работодатель обязан вести учет рабочего времени и времени отдыха каждого работника, работающего вахтовым методом, по месяцам и за весь учетный период.