Необходимо обратить внимание на то, что договоры, связанные с передачей имущества во временное владение и (или) пользование, не относятся к договорам на оказание услуг, так как при передаче имущества совершается единичное действие, которое нельзя приравнять к деятельности, указываемой в приведенном выше определении "услуги". Кроме того, как сказано в данном определении, при оказании услуги результаты деятельности потребляются в процессе этой деятельности. В случае договора, связанного с передачей имущества во временное владение и (или) пользование, получатель имущества вправе пользоваться им только после осуществления передачи имущества, а не в момент передачи. Указанные выводы мы сделали из буквального прочтения определения "услуги" для целей налогообложения, приведенного в п. 5 ст. 38 НК РФ.
Налогообложение арендных и лизинговых платежей, а также операций по выкупу имущества зависит от методов определения налоговой базы, выбранных налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
1. Налог на добавленную стоимость. Согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения является:
1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, – день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, – день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
2. Налог на прибыль . Глава 25 НК РФ предусматривает два метода определения налоговой базы
– метод начисления (ст. 271, 272 НК РФ) и кассовый метод (ст. 273 НК РФ).
Следует учитывать, что организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
Рассмотрим сущность двух методов (табл. 4).
Таблица 4. Методы определения налоговой базы
Глава 1. Аренда
1.1. Правовые основы
1.1.1. Нормативные документы
Нормативные документы:
1) Гражданский кодекс РФ, ч. II, от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ (далее – ГК РФ), гл. 34 "Аренда";
2) Земельный кодекс от 25.10.2001 г. № 136-ФЗ (далее – Земельный кодекс);
3) Лесной кодекс РФ от 29.01.1997 г. № 22-ФЗ (далее – Лесной кодекс);
4) Закон РФ от 11.10.1991 г. № 1738-1 "О плате за землю";
5) Федеральный закон от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее – Закон № 122-ФЗ);
6) Федеральный закон от 21.12.2001 г. № 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества";
7) Федеральный закон от 24.07.2002 г. № 101-ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения";
8) постановление Правительства РФ от 30.06.1998 г. № 685 "О мерах по обеспечению поступления в федеральный бюджет доходов от использования федерального имущества";
9) постановление Правительства РФ от 31.08.2000 г. № 648 "Вопросы государственной регистрации прав на недвижимое имущество, находящееся в федеральной собственности";
10) положение об аренде участков лесного фонда (утверждено постановлением Правительства РФ от 24.03.1998 г. № 345);
11) Методические рекомендации по определению рыночной стоимости права аренды земельных участков (утверждены распоряжением Минимущества России от 10.04.2003 г. № 1102-р);
12) распоряжение Госкомимущества России от 08.11.1995 г. № 1611-р "Об утверждении типовых документов, регламентирующих использование находящихся в федеральной собственности зданий и служебных помещений, предназначенных для размещения федеральных органов исполнительной власти";
13) Положение о проведении торгов на право заключения договора аренды объектов недвижимости, находящихся в федеральной собственности (утверждено распоряжением Мингосимущества России от 28.07.1998 г. № 774-р);
14) Обязательные условия договора о передаче в аренду портового имущества, являющегося федеральной собственностью;
15) информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2001 г. № 60;
16) информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 г. № 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой";
17) информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.12.2001 г. № 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"";
18) информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 г. № 53;
19) постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.1996 г. № 1324/96;
20) определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 г. "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "СЭВЭНТ" на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 1 ст. 165, п. 3 ст. 433 и п. 3 ст. 607 ГК РФ";
21) План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н) (далее – План счетов);
22) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н (далее – ПБУ 9/99);
23) Положение по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01), утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н (далее – ПБУ 6/01);
24) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н) (далее – приказ Минфина № 91н);
25) Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ) гл. 21, 25, 30.
1.1.2. Термины и определения
Термины и определения:
1) аренда – предоставление имущества во временное владение и пользование или во временное пользование;
2) арендодатель (наймодатель) – лицо, предоставляющее в аренду имущество, находящееся в его собственности. Арендодателем может быть также лицо, управомоченное законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ);
3) арендатор (наниматель) – лицо, получающее имущество во временное владение и пользование или во временное пользование;
4) объект аренды – земельные участки, другие обособленные природные объекты, предприятия, другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи);
5) арендная плата - плата за пользование имуществом.
1.1.3. Понятия договора аренды
Определение договора аренды:
1) согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного наема) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату:
а) во временное владение и пользование;
б) во временное пользование. Форма договора аренды:
2) договор аренды может быть заключен только в письменной форме (п. 1 ст. 609 ГК РФ).
Указание на объект аренды в договоре: в договоре аренды следует назвать определенный объект аренды. При этом должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (ст. 607 ГК РФ).
Особенности договора аренды, предусматривающего переход права собственности к арендатору: если договор аренды имущества предусматривает в последующем переход права собственности на это имущество к арендатору, то он заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества (п. 3 ст. 609 ГК РФ).
Срок договора аренды: договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, то договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая их сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за 1 месяц, а при аренде недвижимого имущества – за 3 месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок (ст. 610 ГК РФ).
Законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. Например, по договору аренды участка лесного фонда лесхоз федерального органа управления лесным хозяйством (арендодатель) обязуется предоставить лесопользователю (арендатору) участок лесного фонда за плату на срок от 1 года до 49 лет для осуществления одного или нескольких видов лесопользования (ст. 31 Лесного кодекса).
Договор аренды, заключенный на срок, превышающий установленный законом предельный срок, считается заключенным на срок, равный предельному сроку (ст. 160 ГК РФ).
Если в договоре, срок действия которого регулируется законодательством, срок действия не установлен, то договор по истечении предельного срока прекращается (если ни одна из сторон на отказалась от договора до истечения предельного срока).
Арендная плата: порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах (ст. 614 ГК РФ).
Заключение договора аренды на новый срок (ст. 621 ГК РФ):
1) преимущественное право при заключении договора аренды на новый срок (если иное не установлено законом или договором) при прочих равных условиях имеет арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности по договору. До окончания действия договора арендатор обязан письменно уведомить арендодателя о желании продлить договор аренды на новый срок. Срок такого уведомления устанавливается договором аренды. Если в договоре аренды срок направления письменного уведомления не установлен, то его надо направить в разумный срок;
2) при заключении договора на новый срок его условия могут быть изменены по соглашению сторон;
3) если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, то договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок;
4) если арендодатель отказал арендатору в заключении договора на новый срок, но в течение года со дня истечения срока договора с ним заключил договор аренды с другим лицом, арендатор вправе по своему выбору:
а) потребовать в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор аренды;
б) потребовать в суде только возмещения таких убытков. Условия досрочного расторжения договора аренды:
1) если арендодатель не передал арендатору принадлежности и (или) документы, относящиеся к арендованному имуществу, что делает невозможным для арендатора использование имущества, то арендатор в судебном порядке может потребовать расторжения договора и возмещения ему убытков (ст. 611, 620 ГК РФ);
2) если арендодатель не предоставил арендатору имущество в указанный в договоре аренды срок (или в разумный срок при отсутствии в договоре условия о сроке передачи имущества), то арендатор в судебном порядке может потребовать расторжения договора и возмещения ему убытков (ст. 611, 620 ГК РФ);
3) арендатор вправе в судебном порядке потребовать досрочного расторжения договора при обнаружении недостатков полученного в аренду имущества, которые полностью или частично препятствуют пользованию этим имуществом, если эти недостатки:
а) не были оговорены арендодателем при заключении договора;
б) не были заранее известны арендатору;
в) не должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора (ст. 612, 620 ГК РФ);
4) если арендодатель при заключении договора не предупредил арендатора о правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (сервитуте, праве залога и т. п.) (ст. 613 ГК РФ);
5) если арендатор пользуется имуществом не в соответствии с условиями договора аренды или назначением имущества, то арендодатель имеет право в судебном порядке потребовать расторжения договора и возмещения убытков (ст. 615, 619 ГК РФ);
6) нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право в судебном порядке потребовать расторжения договора и возмещения убытков (ст. 616, 620 ГК РФ);
7) по требованию арендодателя договор аренды может быть расторгнут досрочно в судебном порядке в следующих случаях (ст. 619 ГК РФ):
а) арендатор существенно ухудшает имущество;
б) арендатор более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату;
в) арендатор не производит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре – в разумные сроки в тех случаях, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора;
г) арендатор существенно нарушает условия договора. При этом существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора (ст. 450 ГК РФ).
Указанное основание для досрочного расторжения договора должно быть предусмотрено договором аренды;
8) по иным основаниям, предусмотренным договором;
9) по требованию арендатора договор аренды может быть расторгнут досрочно в судебном порядке в следующих случаях (ст. 620 ГК РФ):
а) имущество в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, окажется в состоянии, не пригодном для использования;
б) арендатор существенно нарушает условия договора. Указанное основание для досрочного расторжения договора должно быть предусмотрено договором аренды;
10) по иным основаниям, предусмотренным договором.
Порядок расторжения договора: арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок (ст. 619 ГК РФ).
1.1.4. Правоотношения по договору аренды
Объекты аренды: из определения объектов аренды (ст. 607 ГК РФ) следует, что такими объектами являются любые непотребляемые вещи. Однако ст. 607 ГК РФ предусмотрено, что федеральными законами могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается. Кроме того, в отношении земельных участков и отдельных природных объектов федеральные законы могут устанавливать особенности сдачи в аренду. Так, особенности аренды земельных участков установлены Земельным кодексом (ст. 22), лесных участков – Лесным кодексом (ст. 31).
Сроки передачи имущества: арендодатель обязан передать арендатору имущество в срок, установленный договором. Если в договоре такой срок не установлен, то передача имущества должна быть произведена в разумный срок. В случае нарушения срока передачи имущества арендатор имеет право потребовать от арендодателя возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения (ст. 611 ГК РФ).
Недостатки переданного имущества: арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т. п.), если иное не предусмотрено договором.
Согласно ст. 612 ГК РФ арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках. При обнаружении таких недостатков арендатор вправе по своему выбору:
1) потребовать от арендодателя безвозмездного устранения недостатков имущества;
2) потребовать от арендодателя соразмерного уменьшения арендной платы;
3) потребовать от арендодателя возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества;
4) непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;
5) потребовать досрочного расторжения договора.
Кроме того, арендатор вправе потребовать возмещения части непокрытых убытков, которые он понес сверх расходов на устранение недостатков.
Арендатор, обнаружив недостатки имущества, должен известить об этом арендодателя. В извещении арендатор может:
1) потребовать от арендодателя устранить недостатки;
2) уведомить арендодателя о намерении устранить недостатки за счет арендодателя.
Арендодатель, получив такое извещение, может без промедления произвести замену предоставленного арендатору имущества другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки имущества (ст. 612 ГК РФ).
В следующих случаях, предусмотренных п. 3 ст. 612 ГК РФ, арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества:
1) недостатки были им оговорены при заключении договора аренды;
2) недостатки были заранее известны арендатору;
3) недостатки должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду.
Права третьих лиц на переданное в аренду имущество: при заключении договора аренды арендодатель обязан предупредить арендатора обо всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (сервитуте, праве залога и т. п.). Неисполнение арендодателем этой обязанности дает арендатору право требовать снижения арендной платы либо расторжения договора и возмещения убытков. При этом передача имущества в аренду не является основанием для прекращения или изменения прав третьих лиц на это имущество (ст. 613 ГК РФ).
Последствия изменения сторон договора (ст. 617 ГК РФ):
1) переход права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения) на сданное в аренду имущество к другому лицу не влечет изменения или расторжения договора аренды;