Схема бухгалтерских проводок по учету объектов нематериальных активов аналогична схеме проводок по учету объектов основных средств.
Таким образом, основными бухгалтерскими проводками по учету поступления объектов нематериальных активов являются:
1) при приобретении нематериальных активов за плату:
Д-т 08 К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – на сумму договорной стоимости приобретенных объектов;
Д-т 08 К-т 60 (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") – на сумму стоимости услуг сторонних организаций, связанных с установкой, адаптацией приобретенных объектов, а также вознаграждений за оказание консультационных и посреднических услуг;
Д-т 08 К-т 68 – на сумму невозмещаемых налогов;
Д-т 08 К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (76), 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" – на сумму заработной платы работников, занятых установкой и адаптацией объектов нематериальных активов. При этом счет 76 применяется в случае, если исполнителем работ является работник, не входящий в персонал организации;
Д-т 08 К-т 60 (76) – на сумму расходов по доведению изготовленных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
Пример.
Организация приобрела исключительное право на базу данных. Договорная стоимость приобретенного объекта нематериальных активов – 236 тыс. руб. (включая НДС). Расходы по установке и адаптации базы данных составили 3,9 тыс. руб. (в том числе заработная плата работников – 3 тыс. руб., начисления на заработную плату – 0,9 тыс. руб.). Оплачены консультационные услуги – 11,8 тыс. руб. (включая НДС). Уплачена государственная пошлина за регистрацию договора о передаче исключительных прав на базу данных – 0,675 тыс. руб.
В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:
Д-т 08 К-т 60 – 200 тыс. руб. – на сумму договорной стоимости базы данных;
Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", К-т 60 – 36 тыс. руб. – на сумму НДС по стоимости приобретенной базы данных;
Д-т 08 К-т 70 – 3 тыс. руб. – на сумму заработной платы работников, занятых установкой и адаптацией базы данных;
Д-т 08 К-т 69 – 0,9 тыс. руб. – на сумму начислений на заработную плату [единый социальный налог и взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ)];
Д-т 08 К-т 60 – 10 тыс. руб. – на сумму стоимости консультационных услуг;
Д-т 19 К-т 60 – 1,8 тыс. руб. – на сумму НДС по стоимости консультационных услуг;
Д-т 08 К-т 68 – 0,675 тыс. руб. – на сумму государственной пошлины;
Д-т 04 К-т 08 – 214,575 тыс. руб. – на сумму первоначальной стоимости приобретенного объекта нематериальных активов;
2) при создании или изготовлении объектов нематериальных активов силами организации:
Д-т 08 К-т 60 – на суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР;
Д-т 08 К-т 70 (76) – на сумму расходов на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;
Д-т 08 К-т 69 – на сумму отчислений на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
Д-т 08 К-т счетов учета производственных затрат (или 23 "Вспомогательные производства", если соответствующие работы и услуги выполняются и оказываются специализированными производствами организации) – на сумму расходов на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества;
Д-т 08 К-т 02 "Амортизация основных средств" (04) – на сумму амортизации основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
Д-т 08 К-т 60 (76) – на сумму стоимости услуг сторонних организаций, связанных с установкой, адаптацией приобретенных объектов, а также вознаграждений за оказание консультационных и посреднических услуг;
Д-т 08 К-т 68 – на сумму невозмещаемых налогов.
Пример.
Работники организации создали программу для ЭВМ. Заработная плата работников составила 70 тыс. руб., начисления на нее – 21 тыс. руб. (суммарный размер отчислений условно принят на уровне 30 %). Оплачены консультационные услуги – 11,8 тыс. руб. (с учетом НДС). Начислена амортизация объектов основных средств (средств вычислительной техники), использованных при создании программы, – 2 тыс. руб. Начислена амортизация объектов нематериальных активов (исключительных прав на программное обеспечение, использованное при создании программы) – 3 тыс. руб. Уплачена государственная пошлина: за рассмотрение заявки на официальную регистрацию программы для ЭВМ – 0,72 тыс. руб.; за внесение в Реестр программ для ЭВМ – 0,27 тыс. руб.; за выдачу свидетельства об официальной регистрации программы для ЭВМ – 0,18 тыс. руб.
В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:
Д-т 08 К-т 70 – 70 тыс. руб. – на сумму начисленной заработной платы;
Д-т 08 К-т 69 – 21 тыс. руб. – на сумму начислений на заработную плату (единый социальный налог и взносы в ФСС РФ);
Д-т 08 К-т 60 – 10 тыс. руб. – на сумму стоимости консультационных услуг сторонних организаций;
Д-т 19 К-т 60 – 1,8 тыс. руб. – на сумму НДС по стоимости консультационных услуг;
Д-т 08 К-т 02 – 2 тыс. руб. – на сумму амортизации объектов основных средств (средств вычислительной техники), использованных при создании программы;
Д-т 08 К-т 05 – 3 тыс. руб. – на сумму амортизации объектов нематериальных активов (исключительных прав на программное обеспечение, использованное при создании программы);
Д-т 08 К-т 68 – 1,17 тыс. руб. (0,72 тыс. руб. + 0,27 тыс. руб. + 0,18 тыс. руб.) – на сумму уплаченной государственной пошлины;
Д-т 04 К-т 08 – 107,17 тыс. руб. – на сумму стоимости программы для ЭВМ, включенной в состав объектов нематериальных активов;
3) при получении объектов нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал:
Д-т 08 К-т 75 "Расчеты с учредителями" – на сумму стоимости объектов нематериальных активов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал;
Д-т 08 К-т 60 (76) – на сумму стоимости услуг сторонних организаций, связанных с установкой, адаптацией приобретенных объектов, а также вознаграждений за оказание консультационных и посреднических услуг;
Д-т 08 К-т 68 – на сумму невозмещаемых налогов;
Д-т 08 К-т 70 (76), 69 – на сумму заработной платы работников, занятых установкой и адаптацией объектов нематериальных активов. При этом счет 76 применяется в случае, если исполнителем работ является работник, не входящий в персонал организации;
Д-т 08 К-т 60 (23, 76) – на сумму расходов по доведению изготовленных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
4) при получении объектов нематериальных активов безвозмездно:
Д-т 08 К-т 98 "Доходы будущих периодов" – на сумму рыночной стоимости объектов, полученных безвозмездно;
Д-т 08 К-т 60 (76) – на сумму стоимости услуг сторонних организаций, связанных с установкой, адаптацией приобретенных объектов, а также вознаграждений за оказание консультационных и посреднических услуг;
Д-т 08 К-т 68 – на сумму невозмещаемых налогов;
Д-т 08 К-т 70 (76), 69 – на сумму заработной платы работников, занятых установкой и адаптацией объектов нематериальных активов. При этом счет 76 применяется в случае, если исполнителем работ является работник, не входящий в персонал организации;
Д-т 08 К-т 60 (76) – на сумму расходов по доведению изготовленных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
5) при получении объектов нематериальных активов в результате товарообменных операций.
Схема бухгалтерских проводок в данном случае аналогична схеме, используемой при поступлении в порядке товарообмена объектов основных средств:
Д-т 08 К-т 60 – на сумму рыночной стоимости приобретенных объектов нематериальных активов;
Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", К-т 60 – на сумму НДС по стоимости приобретаемых объектов;
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка" (или 91, субсчет "Прочие доходы"), – на сумму стоимости передаваемого имущества по договорной стоимости (с учетом НДС);
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж" (или 91, субсчет "Прочие расходы"), К-т счетов учета имущества, передаваемого в обмен на полученные объекты нематериальных активов (43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 10 "Материалы" и т.д.) – на сумму балансовой стоимости имущества, передаваемого в обмен на приобретенные объекты нематериальных активов;
Д-т 90, субсчет "НДС" (или 91, субсчет "НДС"), К-т 68, субсчет "НДС", – на сумму НДС по стоимости переданного имущества;
Д-т 60 К-т 62 – на сумму произведенного взаимозачета кредиторской и дебиторской задолженности.
Если после проведения взаимозачета на одном из счетов расчетов (60 или 62) остается непогашенный остаток, сумма разницы должна быть доплачена денежными средствами или зачтена при проведении последующих расчетов.
Порядок отражения в бухгалтерском учете фактической стоимости объектов нематериальных активов, принимаемых к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, ПБУ 14/2007 не установлен. Так как по этому поводу имеется ссылка на порядок, предусмотренный для реорганизации организаций в форме преобразования, можно сделать вывод, что в общем случае дополнительных проводок в бухгалтерском учете делать не нужно. Если при преобразовании унитарного предприятия не происходит правопреемства (по лицензионным договорам или по договорам перехода исключительного права на объекты интеллектуальной собственности), то ранее имевшийся объект нематериальных активов списывается, а новый приходуется в общем порядке на основании вновь заключенного договора. При этом, по нашему мнению, убыток, образовавшийся при списании недоамортизированной части актива, может быть зачтен в счет прибыли, полученной в результате разницы между фактическими расходами по приобретению (которых вообще может не быть) и фактической стоимостью вновь оприходованного объекта.
Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета [в частности, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – План счетов, Инструкция по применению Плана счетов)] допускают возможность оприходования объектов нематериальных активов минуя счет 08.
При этом счет 04 может корреспондировать со следующими счетами бухгалтерского учета:
51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках".
Подобным образом могут приниматься к учету расходы по оплате деловой репутации организации. Ранее (до 2008 года) таким же порядком могли отражаться организационные расходы. В настоящее время организационные расходы в составе нематериальных активов не учитываются. Расчеты по оплате деловой репутации организации могут производиться в валюте Российской Федерации с расчетных счетов и в валютах иностранных государств (например, при приобретении объектов интеллектуальной собственности за границей) – с валютного счета, а также со специальных счетов в банках. В последнем случае может иметь место как использование схем расчетов с применением аккредитивов или чеков из чековых книжек, так и оплата объектов нематериальных активов за счет целевых средств, аккумулированных на специальных счетах в банках (и учитываемых на отдельном субсчете, открытом к счету 55). Отметим, что списание первоначальной стоимости деловой репутации организации также производится по особой схеме;
79 "Внутрихозяйственные расчеты" – посредством оформления бухгалтерских проводок: Д-т 04 К-т 79 – отражено оприходование объектов нематериальных активов, поступивших в головную организацию от обособленных подразделений, выделенных на обособленный баланс (филиалов и представительств), а также объектов, поступивших в указанные подразделения от головной организации.
На счете 79 также отражаются расчеты по договору доверительного управления имуществом. Следовательно, такой же бухгалтерской проводкой в учете учредителя управления будет оформляться возврат объектов нематериальных активов от доверительного управляющего (по окончании срока действия договора или по миновании надобности в использовании объектов нематериальных активов). В учете доверительного управляющего подобным образом отражается поступление от учредителя управления объектов нематериальных активов в рамках договора.
Напомним читателям, что операции, осуществляемые в рамках договора простого товарищества, оформляются участником, ведущим общие дела, на счете 80 "Уставный капитал", а организацией-товарищем – на счете 58 "Финансовые вложения";
80 – данной бухгалтерской проводкой участник, ведущий общие дела по договору простого товарищества, отражает поступление объектов нематериальных активов, полученных от организаций-товарищей в качестве вклада в общее имущество товарищей.
Организация-товарищ отражает возврат объекта нематериальных активов по дебету счета 04 и кредиту счета 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества".
Корреспонденция счета 04 со счетом 83 "Добавочный капитал" Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрена, хотя в характеристике счета 83 прямо указано на то, что по кредиту этого счета может отражаться прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки, в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости. В ПБУ 14/2007 имеется раздел, регулирующий порядок отражения результатов переоценки (в ПБУ 14/2000 подобных норм не было). Иными словами, в настоящее время бухгалтерская проводка: Д-т 04 К-т 83 – может быть оформлена на сумму дооценки объектов нематериальных активов при проведении переоценки.
2.5. Бухгалтерский учет последующей оценки нематериальных активов
Как уже отмечалось, отдельным разделом ПБУ 14/2007 установлены правила изменения фактической (первоначальной) стоимости объектов нематериальных активов.
В соответствии с п. 16 ПБУ 14/2007 изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Общие требования к проведению переоценки объектов нематериальных активов аналогичны требованиям к проведению переоценки объектов основных средств:
– переоценка может проводиться не чаще одного раза в год;
– текущая рыночная стоимость объектов нематериальных активов определяется исключительно по данным активного рынка вышеуказанных нематериальных активов;
– при принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, организациям следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости;
– переоценка производится путем пересчета их остаточной стоимости, то есть отдельно переоценивается первоначальная стоимость объектов и сумм амортизации, начисленной до момента переоценки;
– результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года;
– результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
Пунктами 20 и 21 ПБУ 14/2007 допускается существование параллельно двух схем бухгалтерских проводок: по одной из них результаты переоценки отражаются на счете 83; а по второй – на счете 84;
– сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации;
– сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
– сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
– сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.
Выбор решения и порядок оформления проводок можно представить в следующем виде (вариант, когда решение о проведении проверки не принимается, не рассматривается) (см. схему).
В бухгалтерском учете процесс переоценки оформляется следующими проводками:
1) при отнесении сумм переоценки на добавочный капитал:
Д-т 04 К-т 83 – на сумму проведенной дооценки;
Д-т 83 К-т 05 – на сумму корректировки начисленного износа;
Д-т 83 К-т 04 – на сумму проведенной уценки;
Д-т 05 К-т 83 – на сумму корректировки износа при проведении уценки;
2) при отнесении сумм дооценки на счет прибыли или списании сумм уценки за счет нераспределенной прибыли:
Д-т 04 К-т 84 – на сумму проведенной дооценки;
Д-т 84 К-т 05 – на сумму корректировки начисленного износа;
Схема
Д-т 84 К-т 04 – на сумму проведенной уценки;
Д-т 05 К-т 84 – на сумму корректировки износа при проведении уценки.
Схема