В итоговой части отрицательного аудиторского заключения после параграфа 3 излагаются обстоятельства в отношении недостоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, обусловившие подготовку отрицательного аудиторского заключения.
59. ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ ПРОВЕРКИ СО СВЯЗАННЫМИ СТОРОНАМИ
Регламентация аудиторской деятельности в этой области предусмотрена Правилом (Стандартом) "Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита".
Как определено Правилом, его целью является определение действий в отношении выявления и изучения в ходе аудита хозяйственных операций с организациями, являющимися по отношению к проверяемому экономическому субъекту связанными сторонами.
Задачами Правила (Стандарта) являются:
– формулировка основных требований, предъявляемых к раскрытию операций со связанными сторонами;
– описание приемов выявления операций со связанными сторонами;
– регламентирование порядка анализа полученных результатов.
Требования данного Правила (Стандарта) являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения.
Они носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг. В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного Правила (Стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги.
При проведении аудита аудиторская организация должна исходить из того, что бухгалтерская отчетность подготовлена экономическим субъектом в соответствии с допущением (принципом бухгалтерского учета) непрерывности деятельности (предполагается при формировании учетной политики), если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение (в обозримом будущем) как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
При проведении аудита аудиторская организация должна установить, существует ли какое-либо серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудиторской организации при рассмотрении бухгалтерской отчетности экономического субъекта или при выполнении иных аудиторских процедур.
Результаты выполнения аудиторских процедур в связи с сомнением аудиторской организации в применимости допущения непрерывности деятельности субъекта должны быть рассмотрены и учтены при составлении аудиторского заключения в соответствии с российским Правилом (Стандартом) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения".
В бухгалтерской отчетности экономического субъекта должны быть раскрыты важнейшие основания для серьезного сомнения по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в обозримом будущем.
Важное значение при проведении аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг имеет учет операций со связанными сторонами.
60. ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ К РАСКРЫТИЮ ИНФОРМАЦИИ ПО ОПЕРАЦИЯМ СО СВЯЗАННЫМИ СТОРОНАМИ
Для целей Правила (Стандарта) "Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита" различные экономические субъекты относятся к двум связанным сторонам, если одна из них контролирует другую или показывает значительное влияние на принятие принципиальных и (или) текущих решений другой стороны. В качестве операций между связанными сторонами рассматривается любая передача ресурсов или обязательств независимо то того, назначена ли по этим операциям какая-либо цена.
К связанным сторонам могут быть отнесены:
1) головные, дочерние, преобладающие, зависимые общества;
2) предприятия, относящиеся к одной и той же группе взаимосвязанных организаций;
3) предприятия, некоторые из участников и(или)руководителей которых состоят в родственных отношениях;
4) предприятия, участниками и(или)руководителями которых являются одни и те же лица. Аудиторская организация обязана спланировать и провести аудит таким образом, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности существенной информации об операциях экономического субъекта со связанными сторонами. Количество и качество аудиторских доказательств, приемлемых для оценки операций со связанными сторонами, а также определение степени существенности таких операций в тех или иных обстоятельствах являются предметом профессионального суждения аудитора.
В основу планирования аудиторских процедур должна быть положена осведомленность аудитора о бизнесе экономического субъекта, уровень которой должен позволить аудитору быть в состоянии выявить операции экономического субъекта со связанными сторонами, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность этого экономического субъекта. Достижение такой осведомленности и другие вопросы, относящиеся к пониманию бизнеса экономического субъекта, изложены в Правиле (Стандарте) "Понимание деятельности экономического субъекта".
Аудиторской организации следует уделять особое внимание операциям, проводимым экономическим субъектом со связанными сторонами, по следующим причинам:
1) раскрытие информации о связанных сторонах может входить в число требований, предъявляемых нормативными документами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
2) существование связанных сторон может оказывать влияние на результаты бухгалтерской отчетности;
3) оценка аудитором достоверности получаемых аудиторских доказательств определяется подлинной независимостью их источника от проверяемого экономического субъекта. Следовательно, для аудитора при получении внешних аудиторских доказательств важно знать, не является ли источник таких доказательств связанной стороной;
4) финансово-хозяйственные операции экономического субъекта со связанными сторонами могут быть осуществлены по мотивам, отличающимся от тех, которые присущи нормальной коммерческой деятельности, например иметь целью реализацию запрещенных способов ухода от налогообложения или внесения умышленных искажений в бухгалтерскую отчетность.
61. ВЫЯВЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ СО СВЯЗАННЫМИ СТОРОНАМИ
Аудиторской организации следует проверить информацию, предоставленную руководством экономического субъекта, касающуюся наличия организаций, которые могут быть отнесены к связанным сторонам. Для получения этих сведений аудиторская организация может направить руководству экономического субъекта письменный запрос. В ходе общения с представителями экономического субъекта аудитору целесообразно руководствоваться требованиями Правил (Стандартов) аудиторской деятельности: "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта" и "Общение с руководством экономического субъекта".
Аудитор вправе считать информацию, предоставленную руководством экономического субъекта о связанных сторонах, правдивой, а документацию – подлинной в тех случаях, когда отсутствуют признаки обратного. Вместе с тем, руководствуясь профессиональным скептицизмом, аудитору следует учитывать вероятность наличия у проверяемого экономического субъекта других связанных сторон, в том числе таких, которые могут существенно повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности этого экономического субъекта.
Для проверки полноты информации, касающейся перечня связанных сторон, аудиторская организация может предпринимать следующие действия.
1. Сверить перечень связанных сторон экономического субъекта для аудита данного отчетного периода со списком связанных сторон, обнаруженных и зафиксированных в рабочей документации аудита предшествующего отчетного периода (в случае если аудитор работает с данным экономическим субъектом не первый год).
2. Изучить надежность внутренних процедур и средств контроля экономического субъекта, направленных на выявление финансово-хозяйственных операций со связанными сторонами.
3. Навести справки об участии директоров и других должностных лиц проверяемого экономического субъекта в делах других организаций.
4. Изучить списки акционеров данного экономического субъекта.
5. Проверить с точки зрения получения необходимой информации протоколы собраний акционеров экономического субъекта, заседаний его руководящего органа и другие аналогичные документы.
В ходе аудита аудитору следует обращать особое внимание на финансово-хозяйственные операции, в отношении которых могут возникнуть подозрения, что экономический субъект совершает их с ранее не выявленными связанными сторонами. Примерами могут являться:
1) операции со значительно отличающимися от прочих условиями сделок, такими как нехарактерные для обычной деятельности данного экономического субъекта расценки, процентные ставки, виды обеспечения, рассрочки платежей;
2) операции, противоречащие логике деятельности экономического субъекта;
3) операции, сущность которых противоречит их форме;
4) операции, осуществленные необычным образом;
5) неоправданно высокая доля операций с определенными покупателями или поставщиками в ущерб прочим;
6) предоставление или получение экономическим субъектом бесплатных или убыточных услуг;
7) совершение операций с фирмами, зарегистрированными в географических зонах льготного налогообложения.
62. ПОРЯДОК ПРОВЕРКИ ОПЕРАЦИЙ СО СВЯЗАННЫМИ СТОРОНАМИ
При проверке операций экономического субъекта со связанными сторонами аудиторская организация должна получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие достичь приемлемой уверенности в отношении того, правильно ли существенные операции такого рода отражены и раскрыты в учете и бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Для получения таких аудиторских доказательств аудитору необходимо предпринять следующие шаги:
1) проанализировать наиболее крупные сделки на предмет выявления их подлинных условий и финансовых аспектов;
2) провести необходимые исследования в отношении контрагентов проверяемого экономического субъекта, если возникло предположение, что они представляют связанные с ним стороны;
3) запросить подтверждение у независимых источников;
4) обсудить с руководством экономического субъекта цели и условия операций, по которым у аудитора возникли вопросы;
5) получить от связанных сторон подтверждения относительно целей, условий и денежных сумм операций;
6) сопоставить сведения, представленные источниками, указанными в подп. "г" и "д", с информацией, полученной от таких независимых источников, как банкиры, юристы, агенты или поручители.
При необходимости следует запросить от руководства проверяемого экономического субъекта официальные письменные разъяснения, касающиеся вопросов:
– полноты предоставленной информации, касающейся перечня организаций, относящихся к связанным сторонам;
– правильности раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности. Экономические субъекты относятся к двум связанным сторонам, если один из них контролирует другого или оказывает значительное влияние на принятие им принципиальных и текущих решений. В качестве операций между связанными сторонами рассматривается любая передача ресурсов или обязательств.
Аудиторская организация должна спланировать и провести аудит таким образом, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности существенной информации об операциях экономического субъекта со связанными сторонами.
К аудиторской организации не предъявляется требование выявить в ходе аудита все возможные операции экономического субъекта со связанными сторонами.
Для выявления операций со связанными сторонами аудитор может использовать устное тестирование специалистов и руководителей связанных сторон, а также третьей стороны, получить от них письменные ответы на свои запросы и проводить другие процедуры.
При изучении организации и функционирования внутреннего контроля экономического субъекта и оценке риска средств контроля аудиторской организации следует: рассмотреть с точки зрения особенностей операции со связанными сторонами стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом; выяснить, предусмотрены ли необходимые средства контроля в отношении санкционирования и отражения операций со связанными сторонами; достичь приемлемой уверенности в том, что они действительно применялись экономическим субъектом в течение всего рассматриваемого периода.
63. АНАЛИЗ РЕЗУЛЬТАТОВ ПРОВЕРКИ ОПЕРАЦИЙ СО СВЯЗАННЫМИ СТОРОНАМИ
На основании информации о связанных сторонах, собранной и исследованной в ходе аудита, аудиторская организация должна дать оценку полноте и правильности отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта операций со связанными сторонами.
Эта оценка должна быть увязана:
– с требованиями соответствующих нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность;
– профессиональным суждением аудитора о том, насколько картина, представленная в бухгалтерской отчетности, согласуется со сведения, которыми располагает аудитор, об отношениях экономического субъекта со связанными сторонами.
В отношении сводной бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна, помимо рассмотрения вопросов о соблюдении общих требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности, также оценить:
– обоснованность включения или невключения данных о дочерних и зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность;
– приемлемость стоимостной оценки участия головной организации в дочерних и зависимых обществах;
– правильность объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность, в том числе использование единой учетной политики в отношении аналогичных статей имущества, обязательств, доходов и расходов;
– применение обособленного приведения в сводной бухгалтерской отчетности числовых показателей об отдельных активах, пассивах и хозяйственных операциях, без знания о которых адекватная оценка бухгалтерской отчетности невозможна или затруднена для пользователя; – соблюдение правил включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность. По результатам проведения аудита аудиторская организация обязана направить руководителям и (или) собственникам экономического субъекта письменную информацию, в которой должны быть приведены обоснованные замечания относительно правильности отражения операций со связанными сторонами. При подготовке такого документа аудитору следует руководствоваться требованиями Правила (Стандарта) аудиторской деятельности "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита". Аудитору надлежит указать, какие из сделанных замечаний об операциях со связанными сторонами являются существенными и влияют ли они на выводы в аудиторском заключении.
В случае, если по завершении аудита проверяющий не располагает всей необходимой информацией, касающейся операций со связанными сторонами, имеющих существенное значение, аудиторская организация обязана подготовить по результатам аудита условно-положительное аудиторское заключение или официально отказаться в аудиторском заключении от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
В случае, если, по мнению аудитора, операции экономического субъекта со связанными сторонами раскрыты и отражены в бухгалтерском учете так, что это отрицательно влияет на достоверность его бухгалтерской отчетности в существенных отношениях, аудитор обязан подготовить по результатам аудита условно-положительное или отрицательное аудиторское заключение.
64. НОРМЫ ОПРЕДЕЛЕНИЙ АУДИТА В УСЛОВИЯХ КОМПЬЮТЕРНОЙ ОБРАБОТКИ (КОД)
Использование ЭВМ в сочетании с программным и технологическим обеспечением приводит к серьезным изменениям отдельных элементов бухгалтерского учета, внутреннего контроля и перестройки последовательности в обработке экономической информации. Эти вопросы нашли отражение в Правиле (Стандарте) "Аудит в условиях компьютерной обработки данных".
Стандарт определил действия аудиторской организации при осуществлении аудита в условиях системы КОД.
В нем задачи Правила представлены так:
– формулировка основных требований, предъявляемых к аудиторским организациям при проведении ими аудита в условиях систем КОД;
– определение основных требований, предъявляемых к специалистам, привлекаемым аудиторской организацией для оценки этой системы;
– описание особенностей планирования аудита в среде КОД;
– описание особенностей проведения аудита в среде КОД;
– определение основных источников и процедур получения аудиторских доказательств при изучении системы КОД.
Требования данного Правила являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения.
Они носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг. В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного Стандарта аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги.
Повсеместное использование персональных компьютеров оказало большое влияние на компьютеризацию бухгалтерского учета, настолько хорошо вычислительные средства позволяют повысить производительность труда учетного работника, улучшить надежность выполняемых им операций, избавить от однообразных рутинных действий. Если несколько лет назад целесообразность применения компьютеров для ведения учета еще нужно было доказывать, то в настоящее время ручной некомпьютеризированный бухгалтерский учет – исключение из общего правила. Поэтому в подавляющем большинстве случаев аудитору приходится быть готовым к тому, что при проверке он будет работать с определенной системой КОД экономического субъекта, обусловливающей ряд особенностей аудиторской проверки.