3.5. Виды аудиторских процедур
Аудитор должен изучать документы, принимать во внимание критерии достоверности и достаточности, т. е. он должен представлять, какие аудиторские доказательства ему необходимы для проверки того или иного документа.
Выбор правильного подхода очень важен, так как для получения аудиторских доказательств по разным критериям необходимы различные аудиторские процедуры. Например, доказательства существования товарно-материальных ценностей на отчетную дату можно получить, используя результаты инвентаризации.
Если необходимо получить доказательства по критериям полноты, то простая проверка данных, содержащаяся в регистрах бухгалтерского учета, может не дать желаемого результата, поскольку следует выявить недостающие записи.
Аудиторская процедура на предприятиях промышленности торговли - это определенный порядок и последовательность действий для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке. Виды аудиторских процедур характеризуют цели и направленности сбора аудиторских доказательств.
К аудиторским процедурам относятся:
1) проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);
2) инвентаризация;
3) проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;
4) подтверждения;
5) устный опрос персонала, руководства, проверяемого субъекта и независимых сторон;
6) проверка документов;
7) прослеживание;
8) аналитические процедуры;
9) подготовка альтернативного баланса.
Этот перечень не является исчерпывающим. При необходимости аудитор может применять дополнительные процедуры, комбинируя их в зависимости от целей аудита конкретного объекта. Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) - это проверка точности данных документов и бухгалтерских записей, выполнение независимых пересчетов. Наиболее очевидными ошибками бухгалтера являются арифметические. Это могут быть неверные подсчеты или опечатки (забытые нули, уменьшенная или увеличенная разрядность чисел, перестановка цифр в числе местами). Такие ошибки носят случайный, а не систематический характер.
Инвентаризация на предприятиях промышленности и торговли - это прием, позволяющий получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и ориентировочную стоимость этого имущества. Для аудитора инвентаризация является важной аудиторской процедурой. Она выступает в качестве теста средств контроля и теста оборотов и сальдо по счетам. Аудитор не обязан сам проводить инвентаризацию. Он должен оценить эффективность действующего порядка у экономического субъекта.
Метод проверки соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций позволяет аудитору осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией экономического субъекта. Применение этого способа получения аудиторских доказательств осложняется противоречивостью и неполнотой нормативной базы по вопросам бухгалтерского учета. Поэтому аудитор с начала проверки должен согласовать с клиентом стратегию поведения, так как окончательный выбор в спорной ситуации остается за проверяемым субъектом.
Задача аудитора в данном случае - разобраться в ситуации, проанализировать различные варианты решения и оценить их возможные последствия.
Подтверждения - это получение аудитором в письменной форме уточнений от независимой стороны реальных остатков на счетах учета денежных средств, расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности экономического субъекта. Целью применения данного способа является получение аудиторских доказательств подтверждения отклонения в сальдо взаиморасчетов дебиторской задолженности, обязательств перед кредиторами и остатка денежных средств на счетах банках. Предполагается, что свидетельства внешних контрагентов в отношении этих моментов более объективны, чем внутренние свидетельства. При аудите на предприятиях промышленности и торговли важно получать подтверждение из банков об остатках денежных средств на счетах, так как часто банковские выписки не содержат подписей и штампов.
Письменные запросы направляются не всем контрагентам. В первую очередь они адресуются тем, подтверждение сальдо взаиморасчетов с которыми играет существенную роль в достоверности бухгалтерской отчетности. Такие запросы могут направляться тем организациям, которые по каким-либо причинам привлекли внимание аудитора (если есть подозрение в мошенничестве, сговоре), и в последнюю очередь тем организациям, которые отображены случайным образом. Этот способ получения аудиторских доказательств имеет свою специфику, так как интересующая аудитора информация часто является коммерческой тайной, поэтому аудитор должен подготовить запросы от имени руководства аудиторской организации.
Метод устного опроса персонала, руководства, проверяемого субъекта и независимых сторон является дополнительным источником получения разъяснений и информации. Устную информацию аудитор может получить в ходе плановых и внеплановых опросов и неформальных бесед. При плановом опросе аудитору целесообразнее подготовить типовые опросники, что позволит представить результаты опросника в документальном виде. Устная информация может быть положительной, нейтральной и отрицательной. Полученную устную информацию нельзя считать доказательством подтверждения положительных моментов. Ее необходимо подкрепить другими аудиторскими процедурами, сопоставлять со сведениями, получаемыми из более надежных источников. Это относится к нейтральной информации.
Информация о негативных событиях должна повлиять на планирование аудита (повлечь за собой корректировку плана и программы аудита). Необходимо тщательно проверить объективность негативных данных с учетом вероятности существования конфликтных ситуаций и столкновения интересов.
Аудитор должен проявлять осторожность, чтобы такие факты не повлияли на нейтральность и объективность.
При проверке документов аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого учетные записи прослеживаются вплоть до первичного документа, который является основанием учетной записи.
В ходе прослеживания аудитор проверяет некоторые первичные документы, убеждается в правильности отражения хозяйственных операций. Этот способ применяется в основном в отношении нетипичных операций. Для определения круга операций, которые целесообразно проверить, можно изучить кредитовые обороты по счетам Главной книги, выделяя необычные операции. Это позволяет быстро установить большое число нетипичных операций клиента со злоумышленным искажением отчетности и с исправлением ранее допущенных ошибок. Операции клиента должны прослеживаться на выборочной основе. Причем это относится не только к нетипичным операциям, но и к стандартным.
Аналитические процедуры на предприятиях промышленности и торговли - это анализ и оценка полученной аудитором оценки, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности. Аналитические процедуры в большинстве случаев направлены на сопоставление какого-либо показателя с эталоном значения: это сравнение остатков по счетам за различные периоды, сравнение показателей бухгалтерской отчетности со сметными или плановыми показателями, сравнение финансовых и нефинансовых данных. Во избежание неправильных выборов аудитор должен тщательно выбирать базу сравнения.
Для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете экономического субъекта готовой продукции аудитор может составлять баланс сырья и материалов, израсходованных по нормам. Этот способ перекликается с аналитическими процедурами, когда сопоставляются отчетные и нормативные данные в целях выявления необоснованных отклонений.
Полученные аудиторские доказательства аудитор должен отразить в своих рабочих документах: бланках, таблицах и протоколах, где фиксируются результаты процессов планирования и выполнения аудиторских процедур.
3.6. Аудиторский риск
Аудиторской деятельности присущ риск выдачи ошибочного заключения, который может быть снижен только проведением проверки в объемах совпадающих или больших, чем объем работ, ранее проведенных бухгалтерией клиента.
Аудиторский риск на предприятиях промышленности и торговли - это вероятность того, что аудиторское заключение может быть неверным по следующим причинам:
1) бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения ее достоверности;
2) имеется признание того, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений нет.
Сущность аудиторского риска на предприятиях промышленности и торговли состоит в том, что аудитор может допустить некоторые погрешности в своей работе и при подведении общих итогов сделать неверные выводы. Этот риск можно рассматривать как взаимодействие некоторых факторов:
1) риск того, что в бухгалтерской отчетности присутствуют существенные неточности;
2) риск того, что какие-либо из имеющихся неточностей не будут выявлены в ходе проверки. Аудиторский риск на предприятиях промышленности и торговли можно разбить на три составляющие:
1) внутрихозяйственный риск;
2) риск средств контроля;
3) риск необнаружения.
Аудитор обязан изучить эти виды риска в ходе своей работы, оценивать их и документировать результаты оценки.
При оценке риска необходимо использовать не менее трех уровней оценки:
1) низкий;
2) средний;
3) высокий.
Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большого количества градаций.
Под внутрихозяйственным риском понимают субъективно определенную аудитором вероятность появления существенных искажений в системе бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности. Внутрихозяйственный риск характеризует степень подтвержденности существенным искажением отдельного счета бухгалтерского учета, статьи баланса и другой формы отчетности, однотипные группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта. Этот риск в основном определяется спецификой клиента. В принципе от этого вида риска избавиться нельзя.
Аудитор должен дать оценку внутрихозяйственному риску проверяемого субъекта на этапе планирования, приметая при этом свое прогрессивное суждение. При этом он должен оценить внутрихозяйственные риски в отношении отдельных статей баланса и показателей отчетности, уделив особое внимание счетам и хозяйственным операциям, сальдо по которым превышает заданный уровень существенности.
При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности на предприятиях промышленности и торговли аудитор должен принимать во внимание следующие факторы:
1) особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует субъект;
2) специфические особенности деятельности субъекта;
3) честность персонала, осуществляющего руководство и несущего ответственность за ведение учета и подготовку отчетности;
4) опыт и квалификацию работников, несущих ответственность за ведение отчета и составление отчетности;
5) возможность внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью достижения определенных показателей бухгалтерской отчетности;
6) возможность контроля над деятельностью предприятия со стороны его собственников.
При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета однотипных хозяйственных операций на предприятиях промышленности и торговли аудитор должен принимать во внимание следующие факторы:
1) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;
2) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них преднамеренных искажений;
3) сложность учитываемых хозяйственных операций, которые требуют для их оформления высокой квалификации;
4) наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых трактуется действующим законодательством;
5) наличие редких, необычных или нестандартных хозяйственных операций.
Под риском средств контроля понимают субъективно определенную аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно принимаемые средства систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и поправлять нарушение, являющееся существенным по отдельности или в совокупности.
Система учета и контроля, организованная на предприятиях промышленности и торговли, должна быть действенной и одновременно достаточно дешевой. Изначально существует риск необнаружения ошибок или других неточностей в этой системе.
Риск средств контроля характеризует степень надежности бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта, которые являются взаимодополняемыми.
Таким образом, высокой надежности этих систем соответствует низкий иск, а низкой надежности - высокий. Аудитор обязан в ходе проверки изучить и оценить систему внутреннего контроля, контрольную среду и средства контроля.
Для оценки риска средств контроля применяются специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием. При анализе результатов тестирования необходимо принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные промежутки времени. Это связано со следующими факторами:
1) кратковременной заменой учетного работника;
2) особенностями работы бухгалтерии экономического субъекта, отражением сезонности работ;
3) выявлением ошибок, имеющих единичный и случайный характер.
Тестирование средств контроля проводиться во всех случаях, кроме тех, когда риск средств контроля оценивается как высокий. Результаты оценки рисков средств контроля аудитор должен отразить в рабочем документе "Данные по планированию аудита", а уточненные оценки - в рабочей документации по проверке.
Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволяют обнаружить реально существующие и имеющие существенный характер нарушения. Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, от квалификации аудиторов. Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска средств контроля:
1) высокое значение внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывает аудитора организовать проверку так, чтобы снизить величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск к минимуму;
2) низкое значение внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяет аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение аудиторского риска.
Если требуется снизить риск необнаружения, то необходимо:
1) модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев изменение их количества и состава;
2) увеличить затраты времени на проверку;
3) повысить объем аудиторской выборки.
Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения, это может служить основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от положительного.
Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском на предприятиях промышленности и торговли
При планировании проверки принимается во внимание, что между уровнем существенности и аудиторским риском существует обратная зависимость: чем выше существенность, тем ниже аудиторский риск, чем ниже уровень существенности, тем выше риск.
В случае, если по ходу аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска. Для этого ему необходимо уточнить значение риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом:
1) снизить, если это возможно, риск средств контроля;
2) снизить, если это возможно риск необнаружения.
При этом следует иметь в виду, что значение внутрихозяйственного риска остается постоянным. Он может изменяться лишь в случае обнаружения объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана аудита.
Если окажется, что при проверке экономического субъекта аудиторский риск высок, то аудиторская фирма делает вывод, что у данного клиента предстоит большой объем работы. Соответственно увеличиваются временные и стоимостные затраты. Если аудитор не в состоянии снизить аудиторский риск до приемлемого уровня, то это может повлечь выдачу ошибочного аудиторского или служить основанием для подготовки аудиторского заключения, отличного от положительного.
Присутствие постоянного риска выдачи ошибочного аудиторского заключения повышает значение правильного оформления договора на аудиторские услуги. В договоре необходимо четко обозначить права и обязанности, а также ответственность сторон, для того чтобы в возникшей спорной ситуации стороны могли защитить свои интересы.
Экономический субъект по отношению к аудитору выполняет обязательства по созданию необходимых условий проведения проверки, предоставлению всего объема необходимой информации, отвечает за ее достоверность.
Если эти обязательства не соблюдаются, то аудиторский риск многократно повышается, и аудитор не может отвечать за правильность выданного аудиторского заключения.
3.7. Аудиторские доказательства и порядок их получения
Аудиторские доказательства - это информация, которую получает аудитор процессе проверки, или результат ее анализа, позволяющий выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
При сборе доказательств на предприятиях промышленности и торговли аудитор должен убедиться в том, что доказательства достоверны и достаточны. Жестких критериев, которые регламентируют объем информации, необходимой для получения доказательств, не установлено.
Даже на предприятиях, принадлежащих к одной отрасли, имеющих аналогичные экономические показатели и количество документов для получения аудиторских доказательств, можно собрать и проанализировать разный объем информации.
Достаточность аудиторских доказательств в каждом отдельном случае определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и уровня аудиторского риска. Чем надежнее система внутреннего контроля или больше запас аудиторского риска, тем меньше доказательств может позволить себе получить аудитор.
Аудитор должен иметь в виду, что для целей аудита степень достоверности информации зависит от источников ее получения.
По источникам получения на предприятиях промышленности и торговли аудиторские доказательства могут быть:
1) внешними - это информация, полученная от третьих лиц в письменной форме;
2) внутренними - информация, полученная аудитором от экономического субъекта в письменной или устной форме;
3) смешанными - информация, полученная от экономического субъекта в устной или письменной форме и подтвержденная третьими лицами в письменной форме.