Наибольшую достоверность для аудиторской организации имеют внешние доказательства. Следующими по достоверности являются смешанные, а самыми недостоверными с точки зрения аудитора являются внутренние доказательства.
Такая оценка связана с тем, что лица, ответственные за составление бухгалтерской отчетности, по каким-либо причинам могут быть заинтересованы в искажении отчетности (например, для ухода от налогов). Предполагается, что по ряду вопросов информация, полученная от сторонних организаций, более объективна и беспристрастна. Эта закономерность имеет исключения, поэтому аудитор должен использовать их с определенной степенью осмотрительности.
Информация, которая получена в документальной и письменной форме, признается более достоверной. Источниками получения доказательств на предприятиях промышленности и торговли могут служить:
1) первичные документы;
2) регистры бухгалтерского учета;
3) инвентаризационные описи;
4) хозяйственные договоры;
5) бухгалтерская и статистическая отчетность;
6) другие документы, влияющие на формирование бухгалтерской отчетности.
Важным, хотя и менее достоверным источником информации является устный опрос информации персонала проверяемого субъекта и третьих лиц.
Значительную роль в получении аудиторских доказательств играет информация, которая содержится в периодических изданиях (среднеотраслевые показатели, индексы инфляции, различного рода нормативы, как отраслевые, так и общие).
Аудиторские доказательства на предприятиях промышленности и торговли собираются с учетом всех предпосылок подготовки финансовой отчетности. К таким предпосылкам относятся:
1) существование (наличие актива или обязательства, отраженного в отчетности);
2) права и обязанности;
3) возникновение;
4) полнота (отсутствие не отраженных в учете активов и обязательств);
5) стоимостная оценка;
6) измерение;
7) раскрытие в отчетности.
Глава 4. Контроль качества аудиторской деятельности в организациях промышленности и торговли
4.1. Независимость аудиторов и аудиторских организаций
В законе "Об аудиторской деятельности" определены условия независимости аудитора и аудиторских организаций от аудируемых организаций и третьих лиц. Под независимостью понимается независимость мышления и поведения аудитора. Вопросы независимости аудиторов и аудиторских организаций рассматриваются как по формальным, так и фактическим обстоятельствам. Аудиторы должны отказываться от оказания аудиторских услуг предприятиям промышленности и торговли, если у них имеются сомнения в их независимости от организации клиента и ее должностных лиц. В кодексе профессиональной этики перечислен перечень обстоятельств, которые наносят ущерб независимости аудитора. Для физических лиц это такие обстоятельства как предстоящие или ведущиеся судебные дела, прямое или косвенно участие аудитора в делах организации клиента в любой форме, родственные или дружеские отношения с вышестоящим управляющим персоналом предприятия, чрезмерная гостеприимность клиента и другие. Независимость аудиторской фирмы вызывает сомнения в случае, если она участвует в финансово-промышленной или банковской группе или оказывает профессиональные аудиторские услуги организациям, которые входят в эту финансово-промышленную либо банковскую группу.
Согласно закону "Об аудиторской деятельности" аудит не может осуществляться на предприятиях промышленности и торговли в следующих случаях:
1) аудиторами, которые являются учредителями или участниками аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, которые несут ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета, а также составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2) аудиторами, которые состоят с учредителями (участниками) аудируемых лиц, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета, и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, родители и дети супругов);
3) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами бухгалтерами и иными лицами, которые несут ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета, а также составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
4) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, которые несут ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета, а также составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
5) аудиторским организациями в отношении аудируемых лиц, которые являются их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств, указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, которые имеют общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);
6) аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течении трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц.
Принцип независимости аудиторов и аудиторских организаций дополняется положением, которое сформулировано в законе "Об аудиторской деятельности" - порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказания сопутствующих услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких-либо требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.
4.2. Документирование аудита в организациях промышленности и торговли
Аудитор должен документально оформлять сведения, важные с точки зрения формирования доказательств, подтверждающих аудиторское мнение. Аудитор должен составить рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. В рабочих документах должна отражаться информация о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объемах аудиторских процедур, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. Рабочая документация находится в собственности аудиторской организации, проводившей аудит. Копии документов экономического субъекта могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации с согласия этого экономического субъекта. Документирование аудита - одно из важнейших условий его квалифицированного проведения, так как целью аудиторской проверки является подтверждение достоверности финансовой отчетности, а подтверждением реальности свершения какого-либо факта служит его документальное оформление. Получаемая в ходе аудита информация служит доказательством его качества, именно поэтому документированию придается особое значение. Вся полученная в ходе проверки информация подлежит обязательному отражению в письменном виде в рабочих документах аудитора. Такие документы должны группироваться в специальных папках или файлах и подробно освещать вопросы планирования проверки, анализа систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, выводы, сформулированные в отношении конкретных сегментов аудита, и др.
Документирование в аудите выполняет несколько функций.
1. Документы свидетельствуют о том, что аудиторская проверка действительно проводилась и данные не поддельны. Отсутствие оформленных соответствующим образом рабочих документов может трактоваться как нарушение правил аудиторской деятельности, а значит, как некачественное проведение аудиторской проверки.
2. Документирование аудита рассматривается как основное средство внутрифирменного контроля за качеством работы. На основании документов в любой момент времени можно проанализировать действия аудиторов, оценить их правильность и эффективность, скорректировать ход аудита, исправлять ошибки, допущенные аудитором. При возникновении споров с экономическим субъектом и третьими лицами по поводу качества проверок аудиторская организация всегда располагает фактическим материалом для того, чтобы установить свою правоту или обосновать свою позицию.
3. Документирование аудиторской проверки позволяет оптимизировать затраты труда и времени при повторных проверках экономического субъекта.
Все сведения, которые содержатся в рабочей документации, конфиденциальны и не должны разглашаться аудиторской организацией. Аудиторская организация не имеет права предоставлять рабочую документацию другим лицам, в том числе налоговым и иным государственным органам, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ.
Проверка рабочей документации - это действенный метод внешнего контроля качества аудиторских услуг. Это связано с тем, что:
1) процесс документирования - один из самых важных участков работы аудиторской организации;
2) изучив состояние документации и содержащейся в них информации, проверяющие могут получить общее представление о состоянии дел в организации, что позволяет им рационально спланировать проверку;
3) проверка рабочих документов дает возможность провести контроль быстро, более четко, не отвлекая аудиторов от производственного процесса.
Рабочая документация аудитора хранится в папках - досье клиента. Досье разделяют на:
1) текущие. Они содержат документы и материалы, собранные в ходе аудиторской проверки, определяющие проблемы, круг вопросов, на которые следует обратить внимание в процессе аудиторской проверки;
2) постоянные. Они содержат информацию, важную для аудита на протяжении длительного периода времени. К ней относятся организационная информация, информация о предприятии и его деятельности, подробности договора о сотрудничестве, особенности налогообложения клиента и др.;
3) специальные. Открываются в зависимости от обстоятельств. В них включают подшивки корреспонденции, специальные постановления, указы, налоговую документацию, данные по соблюдению законодательства и др.
Информация, содержащаяся в рабочей документации, должна быть изложена ясно и выражена так, чтобы было очевидно ее содержание и невозможны различные толкования.
Документация должна содержать обязательные реквизиты: наименование документа, наименование экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, период, за который проводится аудит, дату составления документа, содержание документа, личную подпись лица, создавшего документ, расшифровку, дату проверки документа, личную подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровку.
Рабочая документация аудитора должна быть аккуратно оформлена, каждый документ должен иметь идентификационный номер.
Аудитор должен соблюдать правила хранения рабочей документации, так как информация о клиенте конфиденциальна и разглашению не подлежит. По окончании аудита он сдается для обязательного хранения в архив аудиторской организации. Рабочая документация хранится в папках (файлах), заводимых для каждого аудита, проводимого аудиторской организацией. Сохранность рабочей документации, оформление и передачу ее в архив организуют руководитель аудиторской организации или лицо, им уполномоченное. Выдача рабочей документации работникам аудиторской организации, не участвующим в проверке данного экономического субъекта, не производится. Рабочая документация аудитора должна храниться в архиве не менее пяти лет. Изъятие рабочей документации производится уполномоченными органами в порядке, предусмотренном законодательством РФ.
4.3. Контроль качества работы аудиторских организаций и их аккредитация
В целях гарантирования качественного проведения ревизии на предприятиях промышленности или торговли в соответствии с установленными стандартами аудиторская фирма обязана применять систему контроля за качеством работы своего персонала, которая будет обеспечивать необходимую уверенность в безошибочности и безукоризненности всей проделанной работы.
Направления контроля за качеством аудита на предприятиях промышленности и торговли.
1. Контроль каждого ревизионного задания, составленного для проверяемого экономического субъекта.
2. Общий контроль.
Контроль ревизионного задания осуществляется в процессе проведения каждого отдельного этапа ревизии. Его цель заключается в обеспечении планирования ревизий на профессиональном уровне и должное исполнение всех ревизионных мероприятий.
Для надлежащего контроля ревизионных заданий для предприятий промышленности или торговли их необходимо составлять таким образом, чтобы обеспечит квалифицированное исполнение всех контрольных мер. Например, должны устанавливаться периодические планы проверок, которые охватывают несколько лет, определяться сроки выполнения работ. Работу рекомендуется поручать тому персоналу, который обладает определенным опытом и достаточной квалификацией, а также необходимо проводить с ними инструктаж по конкретным рабочим программам.
Одним из важнейших и необходимых условий является исполнение отдельных ревизионных заданий. Для этого требуется осуществлять постоянный самоконтроль по конкретным детализированным ревизионным программам и вопросникам. Опытные ревизоры непосредственно наблюдают за ходом работы и оказывают помощь менее опытным помощникам. Вся выполняемая работа проверяется лицом, которое непосредственно является ответственным за данное задание. В случае возникновения, каких-либо сложностей в выполнении задания наиболее сложные части работы перед оформлением отчета проверяются более опытным ревизором, которые не принимали непосредственного участия в исполнении данного задания на предприятии промышленности или торговли.
Под общим контролем подразумеваются административные меры, которые направлены на создание предпосылок для высококачественного проведения ревизии. Ответственность за осуществление данного контроля лежит на администрации фирмы. Общий контроль включает в себя ряд правил и норм. Это прежде всего независимость персонала фирмы по отношению к предприятиям промышленности или торговли. Работники фирмы обязаны сообщать руководству, не работали ли они раньше у клиента. Они не должны вступать в отношение с клиентами, которые ставили бы под сомнение независимость работника. Внутренняя программа обучения фирмы должна раскрывать необходимость и важность независимости персонала.
Фирма должна иметь достаточное количество квалифицированного персонала для исполнения ревизионных заданий. При этом четко определяются требования по найму персонала и продвижению его по службе, а также требования к нему по каждому заданию и в целом по работе.
Персонал обязан постоянно проходить обучение и курсы повышения квалификации. В связи с этим определяются требования к нему по непрерывному обучении, используется обучение на рабочем месте при помощи опытных ревизоров, рассылаются методические рекомендации и материалы, которые содержат новые сведения, проводятся регулярные собрания персонала фирмы.
Существенное значение для качественного контроля на предприятиях промышленности или торговли имеет наличие возможности у персонала при необходимости консультироваться с опытными специалистами. Поэтому аудиторская фирма должна принимать на работу квалифицированных специалистов по электронной обработке данных и налогообложению, а также сотрудничать с независимыми специалистами. Аудиторам следует предоставлять свободный доступ к необходимой литературе.
Аудиторская организация или аудитор считаются аккредитованными, если у них имеются лицензии на осуществление аудиторской деятельности установленного образца и право проводить проверки на предприятиях промышленности и торговли.
Под лицензией понимается разрешение, которое выдается Аудиторской палатой на разрешение заниматься аудиторской деятельностью. Претенденты на получение лицензии сдают экзамены и получают сертификаты. Лицензии могут выдаваться как частным лицам, имеющим высшее образование так и аудиторским организациям.
Лицензирование аудиторской деятельности проводится с целью обеспечение контроля государства за соблюдением требования законодательства РФ, предъявляемых к аудиторской деятельности. Лицензии выдаются на срок от одного года до пяти лет. За выдачу лицензии с аудиторской организации и с аудиторов, которые работают самостоятельно взимается сбор, размер которого устанавливается Правительством РФ. При отказе в выдаче лицензии сбор за ее выдачу не возвращается. Аккредитованная организация осуществляет свою деятельность в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в РФ.
Осуществление юридическим или физическим лицом аудиторской деятельности без полученной в установленном порядке лицензии влечет за собой взыскание с указанных лиц на основании решения суда (арбитражного суда):
1) полученных в результате незаконной деятельности доходов - в пользу введенных им в заблуждение заказчиков в размерах понесенных этими заказчиками расходов;
2) штрафа в пределах от пятисот до тысячекратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - в доход республиканского бюджета РФ.
Орган, уполномоченный выдавать лицензии на осуществление аудиторской деятельности и оказания консультационных услуг имеет право обратиться в арбитражный суд с иском о ликвидации указанного юридического лица.
В соответствии с этими правилами аудиторская организация имеет право выполнять следующие виды деятельности:
1) проводить аудиторские проверки предприятий промышленности и торговли;
2) оказывает услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
3) оценивать экономическую эффективность управления имуществом, предприятия промышленности или торговли, осуществлять подготовку рекомендаций по реструктуризации предприятий и задолженности предприятия, включая задолженность по налогам.
Для получения статуса аккредитованной организации, аудиторские фирмы должны отвечать следующим требованиям:
1) необходимо иметь опыт работы в сфере общего аудита не менее трех лет;
2) в штате сотрудников организации должно быть аттестованных аудиторов в количестве не менее тридцати человек, а также не менее пятидесяти специалистов, у которых есть стаж работы бухгалтером или аудитором не менее трех лет из последних пяти;
3) информационное обеспечение соответствующего уровня;
4) аудиторская организация должна иметь определенный объем собственных денежных средств, которые будут гарантировать уровень материальной ответственности в случае некачественной и неквалифицированной аудиторской проверки;
5) должна иметь контракт на проведение аудиторской проверки юридического лица (или в последние два года проводила), деятельность которого характеризуется следующими показателями (для определения указанных финансовых показателей установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда принимается в среднегодовом исчислении за отчетный год):
а) если объем выручки от реализации продукции, работ или услуг за отчетный год превысил в два миллиона пятьсот тысяч раз минимальный размер оплаты труда;