Если организация до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль применяла метод начислений, то при переходе на упрощенную систему налогообложения ей необходимо следовать следующим правилам:
1) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых осуществляется после перехода на упрощенную систему налогообложения;
2) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений данные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
3) расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата этих расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения;
4) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему налогообложения эти расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений следуют следующим правилам:
1) признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права;
2) признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.
При переходе организации на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, оплаченных до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации.
При переходе организации с упрощенной системы налогообложения на иные налоговые режимы в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов.
Как уже отмечалось, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", при исчислении единого налога могут учитывать строго определенный перечень расходов (п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
При этом в состав этого перечня не включены многие значимые для организаций расходы, например расходы по лицензированию и сертификации.
Необходимость получения определенного ряда лицензий и сертификатов аптеками и медицинскими организациями предусмотрена Федеральным законом "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 08.08.2001 г. № 128-ФЗ (п. 17).
Например, кроме обязательного лицензирования фармацевтической деятельности, производства лекарственных средств, деятельности по распространению лекарственных средств и изделий медицинского назначения и медицинской деятельности, должна быть получена лицензия на деятельность, связанную с оборотом наркотических средств и психотропных веществ (разработку, производство, изготовление, переработку, хранение, перевозку, отпуск, реализацию, распределение, приобретение, использование, уничтожение), входящих в состав Списков II и III, в соответствии с Федеральным законом "О наркотических средствах и психотропных веществах".
Также для осуществления деятельности, связанной с продажей лекарственных средств, необходим сертификат соответствия. При его отсутствии данное лекарственное средство исключается из оборота. Кроме того, для деятельности аптечного или медицинского учреждения необходимо проведение добровольной сертификации. При учете добровольных расходов возникает еще больше проблем, связанных с их включением в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения.
Однако все же есть возможность решить данную проблему в пользу медицинского учреждения.
Так, например, одной из основных статей затрат организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, являются материальные затраты. Согласно законодательству (ст. 254 Налогового кодекса РФ) в состав этих расходов могут быть включены не только сырье и материалы, полуфабрикаты и иные ценности, но и работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. Данные расходы могут быть рассмотрены как затраты на работы и услуги, непосредственно связанные с производственной деятельностью налогоплательщика, т. е. оказанием медицинских услуг и реализацией лекарственных средств и других медикаментов.
Таким образом, подтверждается необходимость "контроля над соблюдением установленных технологических процессов", т. е. сертификации системы управления качеством.
Кроме того, затраты на лицензирование можно распределить на ряд затрат, включаемых в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Например, в качестве основных расходов на лицензирование могут быть выделены оплата лицензионных платежей, расходы на услуги нотариуса при заверении копий необходимых документов и оплата услуг третьих лиц, осуществляющих посредническую деятельность со сторонними организациями.
Кроме того, согласно подп. 14 и 22 п. 1 ст. 346.16 в состав расходов для целей налогообложения могут быть включены расходы на плату государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление документов (в пределах установленных тарифов), а также расходы в виде суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством.
Исходя из этого и гл. 25.3 "Государственная пошлина" сумма платежей на лицензирование признается государственной пошлиной.
Таким образом, согласно подп. 71 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ, устанавливающего размеры государственной пошлины за действия уполномоченных органов, связанные с лицензированием, расходы по лицензированию могут быть полностью или частично включены в состав расходов, учитываемых при налогообложении организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения. Кроме того, подп. 14 п. 1 ст. 333.33 содержит размер государственной пошлины за регистрацию лекарственного средства.
Кроме расходов по лицензированию, на практике часто возникают вопросы по учету затрат на автотранспорт организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.
При учете затрат на приобретение транспорта и включении этих затрат в расходы следует помнить, что в целях применения упрощенной системы налогообложения остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн руб. В связи с этим при включении расходов по приобретению в первоначальную стоимость организация может превысить лимит стоимости по внеоборотным активам и утратить право на применение упрощенной системы налогообложения. Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств по правилам бухгалтерского законодательства, т. е. в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01. В целях налогообложения стоимость основных средств определяется с учетом требований ст. 257 Налогового кодекса РФ. Эти требования совпадают, что исключает разночтения бухгалтерского и налогового законодательства. Исходя их этих требований в стоимость основных средств, т. е. в затраты на их приобретение, включаются суммы, выплаченные продавцу основного средства, и транспортные расходы. В связи с тем что для медицинских организаций, а особенно для организаций, предоставляющих услуги скорой медицинской помощи, автотранспорт имеет достаточно большое значение, учет его стоимости должен быть безупречен.
При покупке автомобиля требуется приобретение дополнительного оборудования, что также должно быть учтено. Если данное оборудование приобретено в момент покупки автомобиля, то расходы на это оборудование должны быть включены в стоимость автомобиля. Если такое оборудование приобретено после начала эксплуатации автомобиля, то стоимость данного оборудования можно признать расходами на содержание автомобиля (подп. 12 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Кроме того, приобретенный автомобиль подлежит регистрации в органах ЕИБДД. Несмотря на то что данная процедура платная, расходы на нее не увеличивают первоначальной стоимости. Все подобные расходы, в том числе сборы за прохождение технического осмотра, признаются отдельными расходами (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
В состав первоначальной стоимости также не включаются затраты на приобретение полиса страхования гражданской ответственности (ОСАЕО), что в настоящее время является обязательным.
Кроме того, при покупке автомобиля покупатель уплачивает продавцу НДС. При определении налоговой базы по налогу при применении упрощенной системы налогообложения организация может уменьшить налогооблагаемый доход на сумму оплаченного НДС (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). При этом сумма налога может быть включена в первоначальную стоимость автомобиля или учтена как отдельный расход. Согласно налоговому законодательству (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ) сумма НДС в первоначальную стоимость не включается. Кроме того, данный налог не может быть возмещен, поэтому должен уменьшать налоговую базу как самостоятельный расход (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Учет взносов по страхованию автомобиля зависит от вида полиса страхования.
Так, обязательная страховка по полису ОСАЕО (обязательного страхования автогражданской ответственности) уменьшает налогооблагаемый доход после ввода автомобиля в эксплуатацию (п. 2 ст. 263 и подп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Расходы на добровольное страхование не могут быть включены в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, поскольку для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, такие расходы не предусмотрены (п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Страховые выплаты по обязательному и добровольному страхованию (в случае выплаты страховки страховой компанией при ДТП) должны быть включены в состав налогооблагаемых доходов в виде внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 и п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ).
В случае продажи автомобиля, по которой еще не истек срок действия договора страхования, часть премии, соответствующая оставшемуся сроку действия договора по обязательному страхованию, включается в состав налогооблагаемых доходов, увеличивая базу для исчисления налога. Возврат
оставшейся премии по добровольному страхованию предусматривается договором и в случае ее возврата увеличивает налоговую базу по налогу, подлежащему уплате.
Расходы на текущий и капитальный ремонт и обслуживание автомобиля при упрощенной системе налогообложения включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, подлежащему уплате (подп. 3 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Расходы на покупку расходных материалов по обслуживанию автомобиля также включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу (подп. 12 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Расходы на ГСМ также уменьшают налогооблагаемый доход, но в пределах установленных норм и на основании подтверждающих документов (кассовых чеков АЗС и путевых листов).
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности является одной из разновидностей специальных режимов налогообложения, которая может применяться наряду с другими режимами налогообложения, в том числе общим режимом. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:
1) оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;
2) оказания ветеринарных услуг;
3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
4) оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;
5) оказания автотранспортных услуг по перевозкам пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;
6) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. При этом розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, система налогообложения в виде единого налога не применяется;
7) розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;
8) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания. При этом при оказании услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания, система налогообложения в виде единого налога не применяется;
9) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;
10) распространения и (или) размещения наружной рекламы;
11) распространения и (или) размещения рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах;
12) оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 кв. м;
13) оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.
Кроме того, единый налог не применяется в отношении указанных видов предпринимательской деятельности в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).
В рамках медицинской деятельности единый налог может быть применен, например, для деятельности в виде столовой для обслуживания сотрудников и пациентов стационара, а также других подобных видов деятельности.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход предусматривает освобождение данных организаций-налогоплательщиков от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.
При применении единого налога индивидуальными предпринимателями они освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и единого социального налога.
Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели при применении единого налога не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с налоговым законодательством при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Начисление остальных видов налогов и сборов осуществляется в соответствии с иными режимами налогообложения в общеустановленном порядке. Кроме того, налогоплательщики единого налога уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.
Налогоплательщики единого налога обязаны соблюдать установленный законодательством РФ порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах.
Если организация осуществляет несколько видов деятельности, подлежащих налогообложению в виде единого налога, то учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.
Если организация осуществляет несколько видов деятельности, подлежащих разным режимам налогообложения, то она должна вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению согласно иным режимам налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется в общеустановленном порядке.
Для организаций, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, имеют значение следующие понятия:
1) вмененный доход - это потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке;
2) базовая доходность - это условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях. Она используется для расчета величины вмененного дохода;
3) корректирующие коэффициенты базовой доходности - это коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, в том числе:
К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в установленном Правительством РФ порядке;
К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности.